I SA/Rz 589/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016r. nr [...], stwierdzającej powstanie zaległości w podatku akcyzowym od towaru objętego zgłoszeniem celnym pozycja [...] z dnia 9 grudnia 2015r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 9 grudnia 2015r. A. S.A. - działając za pośrednictwem B. złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych ze Szwajcarii towarów, tj.: - w poz.1 "substancje do produkcji leków pochodzenia roślinnego: ostróżka czarnokwit D4 - 101; owies zwyczajny D1 CH 34753-D161115- 101"] - w poz.2 "substancje do produkcji leków pochodzenia roślinnego: kozłek lekarski D3 CH 36741- D161115- 101"] - w poz.3 "substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego: kwas fosforowy D4 CH 35034 - 101"] - w poz.4 "substancje do produkcji leków pochodzenia chemicznego: izowalerian cynku D8 CH 35512-D161115- 101". Oddział Celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1), dalej WKC i dokonał jego rejestracji. Po przyjęciu zgłoszenia organ dokonał jego weryfikacji, w wyniku której zakwestionował zasadność zwolnienia zadeklarowanych towarów z podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowej kwoty podatku akcyzowego wobec towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.684 zł oraz stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 1.684 zł. Organ I instancji uznał, że nie zachodzą podstawy do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów alkoholowych objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego importowane substancje nie są produktami leczniczymi. Nie zachodzą więc podstawy do zwolnienia, określone w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), dalej ustawy o akcyzie Zwolnienie z akcyzy, stosowane ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Zwolnienie, którym mowa w tym przepisie oraz w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. jest możliwe wyłącznie, gdy dochodzi do dostarczenia towaru ze składu podatkowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego, zużycia przez prowadzącego skład podatkowy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest natomiast import towarów. Organ I instancji uznał więc, że alkohol etylowy zawarty w importowanych produktach według zgłoszenia celnego z dnia 9 grudnia 2015r. nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. A. S.A. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła organowi celnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art.27 ust. 1 ustawy o akcyzie, w wyniku którego niezasadnie nałożono na stronę obowiązek zapłaty akcyzy od importu substancji wykorzystywanych do produkcji leków, zawierających w swoim składzie alkohol etylowy; – art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem czynności opodatkowanej jest surowiec używany w celu wytworzenia preparatów leczniczych i w konsekwencji niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, gdy do alkoholu wchodzącego w skład produktów, zakupionych przez stronę odnosi się zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie; – art. 32 ust. 4 pkt 3b ustawy o akcyzie w związku z art. 27 ust. 1d dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, poprzez niedokonanie prowspólnotowej wykładni prawa i przyjęcie, że zwolnienie z akcyzy nie dotyczy napojów alkoholowych zawartych w substancjach do produkcji produktów leczniczych, wskazanych art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie, tj. produktów leczniczych w rozumieniu prawa farmaceutycznego; – art. 27 ust. 1d dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten obejmuje swym zakresem produkty dostarczane z państw trzecich; – art. 27 ust. 1d dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, w której przepis ten jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich np. Polski, która w nieprawidłowy sposób implementowała do krajowego porządku prawnego normy unijne, gdyż wyłączyła ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą import substancji przeznaczonych do produkcji lekarstw; – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie pomimo, że sytuacja podatnika dokonującego przywozu z państwa trzeciego wyrobów akcyzowych używanych celem wytworzenia produktów leczniczych jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa wymienione wyroby akcyzowe wewnątrz-wspólnotowo, a jednocześnie wyłącznie drugi z powołanych podmiotów został - w świetle ustawy o akcyzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: – art. 120 o.p., poprzez pominięcie wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE dotyczącego m.in. zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym oraz stosowania zwolnień z akcyzy pomimo, że wyroki wydawane przez TS stanowią ważny element systemu prawa UE i nie mogą być ignorowane przez organy podatkowe; – art. 121 ust.1 i 2 w związku z art.124 oraz art.210 ust.1 pkt 6 i ust.4 o.p., poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji aktu prawnego uznanego za uchylony (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), tym samym strona uzyskała błędną informację odnośnie przepisów stanowiących podstawę wydawanego rozstrzygnięcia, a sporządzone przez organ uzasadnienie jest wadliwe – art. 2a o.p., poprzez uchybienie zasadzie in dubio pro tributario. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2016r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywą Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. L Nr 316 z dnia 31.10.1992r.) państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG. Jak stanowi art. 27 ust. 2 lit. c i d tej dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane do celów medycznych w szpitalach i aptekach; do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie, który stanowi implementację przepisów ww. dyrektywy, zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.). Z kolei w myśl art.32 ust.4 pkt 3 lit. b ustawy o akcyzie zwalnia się od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, również napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art.30 ust.9 pkt 4 ustawy o akcyzie - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust.3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Na podstawie § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz.195 ze zm.) zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu ze Szwajcarii były substancje pochodzenia roślinnego i chemicznego, zawierające w składzie alkohol etylowy, wykorzystywane następnie do produkcji syropu o nazwie handlowej C., który w swym składzie nie zawiera alkoholu. Świadczy o tym treść decyzji Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] marca 2015r. nr [...], w której przedstawiono pełny skład jakościowy gotowego produktu. Importer - A. nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Prowadzi natomiast w formie papierowej ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Organ odwoławczy stwierdził, że importer nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Po pierwsze przedmiotem importu nie był produkt leczniczy, o którym mowa w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, zawierający w swym składzie alkohol etylowy. Po drugie, zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podlegają napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie, jednakże z zastrzeżeniem, że zwolnienie dotyczy wyłącznie w przypadków, o których mowa w ust. 3: pkt 1 - tj. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub - pkt 4 - tj. nabycia wewnątrz-wspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub - pkt 8 - tj. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust.5-13 Według Dyrektora Izby Celnej, z uwagi na powyższe uregulowania prawne nie jest możliwe zwolnienie z akcyzy napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych nabywanych przez podmiot zużywający je bezpośrednio w ramach importu, zwolnienie jest natomiast możliwe w przypadku np. posiadania składu podatkowego przez podmiot zużywający. Po trzecie zwolnienie, o którym mowa w § 9 ust.1 pkt 3 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dotyczy napojów alkoholowych używanych do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. To zwolnienie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art.32 ust.3 ustawy o akcyzie tj. w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub w przypadku zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający- jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art.32 ust.5 -11 ustawy. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że produkty zgłoszone w dniu 9 grudnia 2015r. do procedury dopuszczenia towaru nie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego. W sprawie nie mamy do czynienia ze zużyciem przez podmiot zużywający prowadzący skład podatkowy. Towar nie był też dostarczany do Spółki ze składu podatkowego na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Strony o niezgodności przepisów krajowych dotyczących zwolnień z podatku akcyzowego alkoholu etylowego/napojów alkoholowych z przepisami wspólnotowymi tj. z dyrektywą 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. L Nr 316 z dnia 31.10.1992r.). Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Zgodnie z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów. Wskazanie przez ustawodawcę wąskiego zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy nie narusza art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG. A. S.A. zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o akcyzie, poprzez nałożenie na A. S.A. obowiązku zapłaty akcyzy w związku z importem substancji pochodzenia roślinnego i chemicznego, wykorzystywanych do produkcji leków, - art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem czynności opodatkowanej jest surowiec używany celem wytworzenia preparatów leczniczych i w konsekwencji niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, gdy do alkoholu wchodzącego w skład produktów, zakupionych przez stronę odnosi się zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie, - art. 32 ust. 4 pkt 3b ustawy o akcyzie w związku z art. 27 ust. 1 d Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej Dyrektywa 92/83/EWG), poprzez niedokonanie prowspólnotowej wykładni prawa i przyjęcie, że zwolnienie od akcyzy nie dotyczy napojów alkoholowych zawartych w substancjach przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, wskazanych w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie tj. produktów leczniczych w rozumieniu prawa farmaceutycznego, które importowano do Polski z kraju trzeciego (w tym przypadku ze Szwajcarii). - art. 27 ust. 1d Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przepis ten obejmuje swym zakresem produkty dostarczane z państw trzecich oraz błędną wykładnię - art. 27 ust. 1d Dyrektywy 92/83/EWG, poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy) jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich w tym Polski, która w nieprawidłowy sposób implementowała do krajowego porządku prawnego normy unijne, gdyż wyłączyła ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą w ramach ustawy o akcyzie import substancji przeznaczonych do produkcji lekarstw, a przepis art. 27 ust. 1d nie przewiduje pozostawienie poza zakresem zwolnienia z opodatkowania akcyzą określonych transakcji, takich jak import produktów używanych do produkcji produktów leczniczych, - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że sytuacja podatnika dokonującego przywozu z państwa trzeciego wyrobów akcyzowych używanych celem wytworzenia produktów leczniczych jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa wymienione wyroby akcyzowe wewnątrzwspólnotowo, a jednocześnie wyłącznie drugi z powołanych podmiotów został w świetle przepisów u.p.a. uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania tj.: - art.120 o.p., poprzez pominięcie w sprawie wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego min. zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym oraz stosowania zwolnień od akcyzy pomimo, że wyroki wydawane przez ETS stanowią ważny element systemu prawa UE i nie mogą być ignorowane przez organy podatkowe, - art. 121 ust. 1 i 2 w związku z art. 124 oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 o.p., poprzez powołanie przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisów uchylonych tj. art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7, 8 i 9 ustawy o akcyzie - uchybienie zasadzie in dubio pro tributario (art. 2a o. p.), ponieważ pomimo wystąpienia niezgodności pomiędzy krajowymi regulacjami, a przepisami unijnymi wydano rozstrzygnięcie na podstawie prawa krajowego w zakresie sprzecznym z normami wspólnotowymi. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że polski ustawodawca wprowadził nadmierne ograniczenia co do dopuszczalnych zwolnień od podatku akcyzowego, dokonując wadliwej implementacji art. 27 ust. 1d Dyrektywy 92/83/EWG. Powołując się na wyrok NSA o sygn. akt: I GSK. 1350/11 Skarżąca podniosła, że zwolnienie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG dotyczy produktów, a nie konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Tym samym jeżeli prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienie dla pewnych kategorii produktów, to rozróżnienia takiego nie powinno się ustalać na etapie wykładni i stosowania prawa. Zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową czy importem, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Skarżąca wskazała, że nie budzi wątpliwości, że wyciąg z ostróżka czarnokwit, owsa zwyczajnego, kozłka lekarskiego, kwas fosforowy i izowalerin cynku, mające w składzie alkohol etylowy, są wykorzystywane jako surowce farmaceutyczne przez D. Sp. z o.o. do produkcji syropu homeopatycznego C. posiadającego status produktu leczniczego i dopuszczonego do obrotu na rynku w Polsce. Świadczą o tym przedłożone w toku postępowania akcyzowego dokumenty. Tym samym w sytuacji, w której uregulowanie w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw zamieszczone w ustawy o akcyzie jest węższe niż w normie art. 27 ust. 1 d Dyrektywy 92/83/EWG - pierwszeństwo zastosowania ma prawo wspólnotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego ani też materialnego. Nie budzi wątpliwości stan faktyczny stanowiący podstawę niniejszej sprawy. Skarżąca A. S.A. dokonała importu z terytorium Szwajcarii substancji do produkcji leków pochodzenia roślinnego i chemicznego. Zostały za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego złożone zgłoszenia celne, w których wykazano należności przywozowe, z tym że wskazano, że importowane towary zwolnione są z podatku akcyzowego. Wezwana do podania podstawy zwolnienia z podatku akcyzowego skarżąca spółka wskazała, że importowane towary są zwolnione z tego podatku jako służące do produkcji produktów leczniczych. Przepisy prawa krajowego nie dają jednak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego każdej czynności podlegającej akcyzie, lecz jedynie wskazują na konieczność zastosowania zwolnienia w ściśle określonych przypadkach. Podstawą do zwolnienia napojów alkoholowych stanowi przepis art. 32 ust.4 pkt 3 lit. b ustawy o akcyzie, który przewiduje, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby w postaci napojów alkoholowych jeżeli są wykorzystywane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust.9 pkt 4 ustawy o akcyzie, przy czym przepis ten stanowi o produktach leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. – prawo farmaceutyczne. Z przepisu tego wynika zatem, że zwolnieniem objęty jest alkohol zawarty w napojach alkoholowych, które używane są do produkcji produktów leczniczych. Jednocześnie przepis ten zawiera ograniczenie zwolnienia dla pewnych tylko czynności, jakie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Przepis art. 32 ust.3 ustawy o akcyzie zawiera katalog czynności, w przypadku których stosuje się zwolnienie wyrobów od akcyzy. Wymieniono w nim 9 różnorakich aktywności, które mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i przewidziano, że czynności takie podlegają zwolnieniu od tego podatku. Przepis art. 32 ust.4 ustawy o akcyzie w swojej końcowej części odnosi się do tego katalogu czynności akcyzowych i wskazuje, że w przypadku zwolnienia napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych, zwolnienie obejmuje tylko czynności polegające na dostarczeniu wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art.32 ust. 3 pkt 1), nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający (art.32 ust.3 pkt 4 ustawy o akcyzie) i zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (art. 32 ust.3 pkt 8 ustawy o akcyzie ). Tylko w przypadku tych trzech czynności wyroby akcyzowe w postaci napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Wszelka inna aktywność polegająca na wykonaniu obrotu wyrobami akcyzowymi podlegających podatkowi akcyzowemu nie korzysta ze zwolnienia. Nie budzi wątpliwości, że przepisy prawa krajowego nie przewidują zwolnienia od podatku akcyzowego dla czynności importu wyrobów akcyzowych w postaci napojów alkoholowych (czynność importu jako zwolniona z podatku akcyzowego jest przewidziana w art. 32 ust.3 pkt 6 i 7, ale jest zastrzeżona, jako zwolniona z podatku jedynie dla podmiotu zużywającego lub pośredniczącego i nie może mieć zastosowania do napojów alkoholowych z uwagi na ograniczenie z art. 32 ust.4 ustawy o akcyzie). Nie może mieć zastosowania w sprawie również zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 30 ust.9 pkt 4 ustawy o akcyzie Na mocy tego przepisu ustawodawca zwolnił z podatku akcyzowego alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu prawa farmaceutycznego. Produktem leczniczym w myśl art.2 pkt 32 tej ustawy jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Zwolnienie to nie zostało ograniczone do określonych czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie budzi jednak wątpliwości, że sprowadzane w ramach importu produkty opisane w decyzjach organów nie stanowiły produktów leczniczych, a jedynie mogły stanowić substraty służące do produkcji produktów leczniczych. Zwolnienie z art. 30 ust.9 pkt 4 ustawy o akcyzie nie będzie miało zastosowania z uwagi na przedmiot opodatkowania. Przedstawione powyżej dwa zwolnienia przedmiotowe nie mogły więc mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zwolnienie z art. 32 ust.4 pkt 3 lit. b ustawy o akcyzie z uwagi na to, że przedmiotem opodatkowania jest czynność nie podlegająca w tym konkretnym przypadku zwolnieniu, zaś zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o akcyzie z uwagi na to, że przedmiotem importu nie są wyroby lecznicze. Tak więc orzekając na podstawie przypisów prawa krajowego organy słusznie stanęły na stanowisku, że import napoju alkoholowego nie stanowiącego produktu leczniczego, ale będącego produktem służącym jedynie do produkcji produktu leczniczego nie polega zwolnieniu z podatku akcyzowego w myśl wskazanych powyżej regulacji. Nie są zasadne zarzuty skarżącego, iż prawo krajowe w tym zakresie stanowi błędną – niepełną implementację przepisów dyrektywy Rady 92/83/EWG. Wskazany w skardze przepis art. 27 ust.1 nie zawiera bowiem bezwarunkowego nakazu zwolnienia produktów akcyzowych, gdy są one używane dla produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG, ale pozostawia państwom członkowskim prawo określenia warunków, które zostaną określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów ( art. 27 ust.1 lit. d dyrektywy). Oznacza to prawo państw członkowskich do ustalenia zasad, na jakich będzie odbywało się zwalnianie m.in. produktów podlegających podatkowi akcyzowemu służących do produkcji lekarstw w zakresie czynności jakie podlegają zwolnieniu, określenia podmiotów korzystających ze zwolnienia i określonych procedur, jakich należy dopełnić, aby z takich zwolnień skorzystać. W prawie krajowym – dla różnych produktów podlegających podatkowi akcyzowemu określono takie właśnie ramy zwolnień, określając czynności będące przedmiotem zwolnienia, podmioty korzystające z nich oraz warunki formalne od których spełnienia jest uzależnione posiadanie zwolnienia. Ustawodawca określając te zwolnienia kierował się koniecznością zapewnienia prawidłowości korzystania ze zwolnień i ich uczciwego stosowania w celu wyeliminowania nieprawidłowości. Unormowania prawa krajowego nie naruszają zapisów dyrektywy, które jak już wyżej wskazano, nie są bezwarunkowe i pozostawiają państwom członkowskim pewien zakres swobody do określenia warunków zwolnienia. Stanowisko o zgodności zwolnień zawartych w omawianych przepisach z przepisami dyrektywy jest dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tutaj wskazać na wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r. I GSK 1260/11, w którym stwierdzono, że art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy w części wstępnej stanowi, że to państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, ale na warunkach, które zostaną przez nie określone. Oznacza to, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy. Sąd I instancji w pełni zgadza się z tezą, że państwa są zobowiązane do zwolnienia określonych produktów, ale na określonych przez siebie warunkach. W przedmiotowej sprawie takie warunki zostały określone i przedsiębiorca może z nich korzystać w ramach zwolnionych od akcyzy procedur. Zwrócił na to uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 5 września 2014r. I GNP 3/14, gdzie wskazał na inne możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przy imporcie produktów służących produkcji produktów leczniczych (import nie jest możliwy w zwolnieniu od akcyzy, aczkolwiek zwolnienie takie można zrealizować poprzez import napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (w przypadku importu musi to być skład podatkowy importera). Także zatem w przypadku importu importer może dokonywać przywozu towarów z krajów trzecich na własny użytek lub też celem odsprzedaży podmiotowi zużywającemu. Następnie przedmiotowy produkt może być zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy o akcyzie zwolniony od akcyzy w ramach zużycia w składzie podatkowym lub jako dostawa do podmiotu zużywającego). Pogląd sądu znajduje przy tym oparcie w innych orzeczeniach NSA, w których stwierdził ten sąd, że brak jest uzasadnionych podstaw, aby implementacja przepisów art. 27 ust. Dyrektywy 92/83/EWG dokonana w art. 30 ust.9 pkt 4 czy też art. 32 ust.3 pkt 1 4 i 8 ust.4 pkt 3 ustawy o akcyzie naruszała prawo, a w szczególności tę dyrektywę (wyroki z dnia 1 kwietnia 2014r. I GSK 1136/12 i z dnia 5 maja 2015r., I GSK 1133/13, przy czym tym drugim wyrokiem uchylono wyrok WSA w Łodzi o sygn. III SA/Łd 47/13, na który powołuje się skarżący w skardze ). Mając na uwadze przedstawioną argumentację, sąd administracyjny doszedł do przekonania, że przepisy prawa krajowego nie pozwalają na zwolnienie z podatku akcyzowego takiej czynności wobec takiego produktu, jak w przedmiotowej sprawie, zaś zwolnienia zawarte w tej ustawie są wynikiem prawidłowej implementacji dyrektywy 92/83/EWG. Nie stanowi naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy powołanie się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej na przepisy art. 32 ust.5 pkt 3 ust.7,8 i 9 ustawy o akcyzie. Zostały one uchylone z dniem 1 stycznia 2016r. i na mocy art. 6 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015r., poz. 1479) – uchylającej te przepisy powinny być one stosowane do obowiązku podatkowego, który powstał przed dniem 1 stycznia 2016r., nie dłużej jednak niż do 31 marca 2016r. Przepisy, które zostały uchylone i na które powołuje w skardze podatnik dotyczyły obowiązku ewidencjonowania wyrobów akcyzowych przez podmioty korzystające ze zwolnienia. Ich powołanie w uzasadnieniu decyzji (wydanej po 31 marca 2016r.) nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem podstawą określenia podatku nie były uchybienia z zakresu ewidencjonowania wyrobów zwolnionych, ale brak podstaw do zastosowania zwolnienia . Jeżeli nawet przyjąć, by zaistnienie uchybienia poprzez błędne powołanie tych przepisów, to nie ma ono żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie doszło w końcu do naruszenia przepisów Konstytucji, a w szczególności powołanego w skardze przepisu art. 32 ust.1 wprowadzającego równość podmiotów względem prawa i prawo do równego traktowania. Różne uregulowanie zwolnień od poszczególnych rodzajów aktywności gospodarczej nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Zwolnienia, o których mowa w przedmiotowej sprawie mają charakter zwolnień przedmiotowych i odnoszą się do określonych towarów poddanych określonym czynnościom podlegających lub nie podlegających opodatkowaniu. Każda osoba (fizyczna lub prawna) ich dokonująca ma prawo do skorzystania z tych zwolnień na takich samych zasadach. O naruszeniu tego przepisu (art. 32 Konstytucji) można by mówić tylko wtedy, gdyby ustawa wprowadzała by rozróżnienie w prawie do zwolnień w oparciu o kryteria podmiotowe, czyli pewna grupa podmiotów mogła by z nich korzystać, a inna prawa takiego by nie posiadała. Tak oczywiście nie jest i każdy podmiot dokonujący importu nie może korzystać ze zwolnienia, natomiast dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia prawo takie posiada. Dlatego też zarzut naruszenia ustawy zasadniczej nie jest uzasadniony. Mając powyższe na uwadze, a także stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 o.p., gdyż zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, jest obszerne i szczegółowe, Sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).