I SA/Gl 510/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy A S. A. z siedzibą w J. (dalej jako Spółka, podatnik) zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO po nawiązaniu do zarzutów odwołania oraz postanowień art. 78 O.p. wskazało, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. Decyzją z [...] Wójt Gminy Ś. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, a Kolegium postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze, po którego podjęciu decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium wskazało, że uchylenie decyzji miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, a postępowanie w tej sprawie wymagało ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, a następnie określenia podstawy opodatkowania, czyli ustalenia wartości poszczególnych budowli i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO podkreśliło, że w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazało, iż określone decyzją zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 wygasło wskutek zapłaty (dokonanej w dniu 5 grudnia 2011 r.), w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie może już wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku wskazanym w decyzji kasacyjnej, a następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania powołana wyżej decyzja Wójta została decyzją Kolegium Nr [...] z dnia [...] uchylona a sprawa przekazana organowi do ponownego rozpatrzenia. Wątpliwości budziła przyjęta jako dowód opinia K. S. jak i opinia B.Z.U.H. sp. z o.o. przedłożona przez odwołującą się Spółkę. Na podstawie tych opinii nie było możliwe określenie w sposób nie budzący wątpliwości przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium wskazało przy tym, że w pierwszej kolejności podatnik winien przedłożyć "karty wyrobisk górniczych" z 2006 roku, gdyż zawarte w nich informacje z całą pewnością będą wskazywały obiekty i urządzenia zainstalowane pod ziemią. Kolegium przypomniało, że zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r. w grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Dodatkowo, w odwołaniu podatnik, wyjaśniając co składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT informował, że złożyły się na nią nakłady na roboty górnicze polegające na drążeniu wyrobisk górniczych (pustej przestrzeni), nakłady na zainstalowanie obudowy, jak też nakłady na umiejscowione w chodniku wyposażenie. Tym samym obowiązkiem podatnika jest wskazanie z nazwy całego wyposażenia "wyrobisk górniczych" natomiast rolą organu podatkowego pierwszej instancji jest ewentualne poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania. Kolegium wskazało ponadto, że po pozytywnym zakwalifikowaniu konkretnych obiektów do budowli należy wezwać podatnika do określenia ich wartości, bądź też w sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołać do tego celu biegłego. Kolegium wskazało na szczególny obowiązek spoczywający w tym zakresie na podatniku, który wyrażony został m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/11, w którym Sąd nie uznał za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska, (...). Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji nie przyczynił się zatem do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. SKO podkreślało, że mamy do czynienia ze sprawą opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spór w tym zakresie trwa już kilkanaście lat a stanowisko sądów administracyjnych w kwestii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie było jednolite. Przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji miały oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09 oraz w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłych po tym wyroku. Było to kluczowe dla przedmiotowej sprawy, wyznaczyło także kierunki dla prowadzenia na nowo postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. SKO wyjaśniało jednocześnie, że powołana wyżej decyzja kasacyjna Kolegium z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 54/13 skargę oddalił. Prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt wpłynęło do Kolegium w dniu 6 września 2013 r. a do organu pierwszej instancji w dniu 23 września 2013 r. Kolegium odnotowało, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku wskazanym w decyzji kasacyjnej. O czasie trwania tego postępowania przesądził skomplikowany charakter sprawy, który wymagał od organu pozyskania wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanych pod ziemią oraz ich wartości z pominięciem nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych. Nie było bowiem sporne, że podatnik nie prowadził dokumentacji księgowej dla celów podatku od nieruchomości. Kolegium podkreśliło również, iż w dniu 29 września 2014 r. Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęła uchwałę sygn. akt II PPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Decyzją Nr [...] z dnia [...] organ pierwszej instancji postępowanie umorzył, a w dniu 15 stycznia 2015 r. organ ten zwrócił nadpłatę w wysokości [...] zł, w tym [...] zł tytułem należności głównej i kwotę [...] zł tytułem odsetek za zwłokę, na konto bankowe Spółki. SKO wskazało, że terminy zwrotu określone są w art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 77 § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie natomiast z § 4 w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Kolegium wyjaśniło, że mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej został uchylony, a § 4 otrzymał nowe brzmienie: W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. SKO przyznało, że poza sporem jest, iż postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy, a zatem zgodnie z art. 77 § 4 nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W ocenie Kolegium zwłoka organu w rozpatrywanej sprawie nie była zbędna. Wynikała ona z konieczności prowadzenia nader skomplikowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia w pierwszej kolejności przedmiotu opodatkowania, a następnie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastrzeżono, że w toku tego postępowania, w dniu 29 września 2014 r. cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęła uchwałę sygn. akt II FPS 4/13, w związku z czym zaszła konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem SKO nie zaistniała zatem sytuacja, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. W ocenie Spółki niewątpliwym jest to, że Wójt Gminy wydając decyzję w sposób rażący naruszył zarówno normy prawa materialnego jak i procesowego, co uzasadniało dwukrotne uchylenie przez Kolegium podjętych rozstrzygnięć. SKO wskazało z kolei, że stanowiska tego nie podziela, albowiem uchylona przez Kolegium decyzja Wójta nie naruszała w sposób rażący przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie nie zostało wydane na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania, lecz postępowanie to wymagało uzupełnienia. Wbrew twierdzeniom Spółki przedmiot opodatkowania nie został ustalony w sposób błędny, lecz w sposób niewystarczający. SKO odwołało się przy tym do uzasadnienia własnej decyzji z [...], podkreślając, że Spółka w trakcie postępowania odwoławczego wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii z dnia 10 lipca 2012 r. przygotowanej przez B.Z.U.H. sp. z o.o. Kolegium uznało, że opinia ta jak i opinia K. S. przyjęta jako dowód przez organ są niewystarczające do określenia w sposób nie budzący wątpliwości przedmiotu opodatkowania jak i podstawy opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium podkreśliło, że w ukształtowanym w ten sposób stanie faktycznym, przy konieczności prowadzenia postępowania podatkowego o niezwykle skomplikowanym charakterze, gdzie sam podatnik nie był w stanie przedstawić organowi podatkowemu niezwłocznie kompletnej dokumentacji dotyczącej składników majątku trwałego zlokalizowanego pod ziemią koniecznej do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania, wydanie nowej decyzji w terminie 3 miesięcy po uchyleniu pierwotnej decyzji nie było możliwe, a organ nie pozostawał w nieuzasadnionej zwłoce w jej wydaniu. W ocenie SKO w świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Zdaniem Kolegium podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne uznanie, że nadpłata nie powstała w dniu 5 grudnia 2011 r. jest nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest bowiem to, że nadpłata powstała w sposób określony w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zapłaty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie SKO użyte przez organ pierwszej instancji w decyzji sformułowanie: "W stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdzie nadpłata powstała wskutek skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją organu odwoławczego (...), a zatem w tej sytuacji zastosowanie w powiązaniu z art. 77 § 1 lit. a-d znajdą przepisy art. 77 § 3 i 4 O.p. regulujące zagadnienie tak powstałej nadpłaty" odnosi się do określonych w tych przepisach terminów zwrotu nadpłaty, a nie do daty jej powstania. W skardze na decyzję Kolegium z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał: naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...], a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 5 grudnia 2011 r. Autor skargi zarzucał również naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji określającej. Skarżąca na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145a § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji określającej w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki, a więc naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2006 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 5 grudnia 2011 r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi (strony od 2 do 17) pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym stanowisk Spółki i Organów podatkowych, doprecyzował zarzuty. W zakresie zarzutów z punktu 1 podkreślił m. in., że Spółka w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie poniosła szkodę z uwagi na konieczność zapłaty w dniu 5 grudnia 2011 roku podatku w wysokości wyższej niż należna, tj. kwoty w łącznej wysokości [...] zł, co uzasadnia wypłatę oprocentowania nadpłaty na jej rzecz od momentu dokonania zapłaty. Autor skargi podkreślał, że w obu wydanych decyzjach organ I instancji ujął w podstawie opodatkowania wartość wyrobisk górniczych (środków trwałych rodzaju 200 KŚT), zupełnie ignorując ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego, nakazujące precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania przed wydaniem decyzji podatkowej, także uwagi poczynione przez Trybunał Konstytucyjny na mocy wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. P 33/09. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wójt Gminy każdorazowo przyczyniał się do powstania przesłanek uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok, co wprost wynika z akt sprawy, albowiem przyczyną takich zdarzeń była konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię. Organ pierwszej instancji konsekwentnie opodatkowywał wyrobiska górnicze, podczas gdy te obiekty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co rażąco naruszało prawo. Pełnomocnik podkreślał, że w opinii skarżącej nie sposób uznać, że organ, który wydaje wadliwe decyzje podatkowe, nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia. W zakresie zarzutu naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, pełnomocnik wskazał, że w opinii Spółki, Kolegium podejmując decyzję określającą w sprawie w istocie nie przeanalizowało przyczyn, na podstawie których w okolicznościach sprawy dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, doszło do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, podkreślając jedynie, iż: "o czasie trwania tego postępowania przesądził skomplikowany charakter sprawy". Autor skargi podkreślał, że Kolegium, wydając w niniejszej sprawie decyzję określającą w istocie nie uzasadniło braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W konsekwencji, ograniczając się do oceny złożoności postępowania podatkowego i zachowania Spółki, Kolegium uchyliło się w całości od istotnej dla sprawy wartościowania postępowania organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W opinii Spółki SKO nie podjęło wszelkich wymaganych przepisami prawa działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, przy czym strona w punkcie 2 skargi zarzuca brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego podkreślając, że spowodowało to wadliwość decyzji organów obu instancji. Sąd podzielając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w jego ocenie SKO nie podjęło wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym w szczególności niemal w ogóle nie przeanalizowało przyczyn stanowiących o tym, że w okolicznościach sprawy dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, doszło do przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W konsekwencji zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, że Kolegium w istocie nie uzasadniło braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ocenie Sądu ogólne rozważania SKO ograniczające się do wskazania na złożoność postępowania podatkowego i zachowanie Spółki, uprawniają twierdzenie skarżącej, że de facto Kolegium uchyliło się w całości od istotnego dla sprawy wartościowania postępowania organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut nie podjęcia przez Kolegium wszelkich wymaganych przepisami prawa działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zagadnienia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że Kolegium, wyrażając swoje stanowisko, nie zbadało w sposób należyty tej kwestii. Co prawda przedawnienie zobowiązania jest przesłanką obiektywną, tym niemniej powód czy przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności prawne i faktyczne doprowadziły do takiego stanu rzeczy oraz jaki był ich charakter, a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, następnie umorzone z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego, swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił" się do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania). Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Na rozpoznanie danej sprawy ustawodawca wyznaczył odpowiednie terminy (art. 165 O.p.), których niezachowanie przez organ podatkowy skutkuje nie naliczaniem odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 O.p.), przy uwzględnieniu opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Podobnie rzecz się ma z oprocentowaniem nadpłat, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., które nie przysługuje, o ile organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym określonej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W przypadku uchylenia takiej decyzji i niewydania nowej w odpowiednim terminie, nadpłata stanowiąca kwoty wpłacone na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.). Tak więc w przypadku odsetek za zwłokę bada się przyczynienie się podatnika, zaś w przypadku oprocentowania - przyczynienie się organu podatkowego, do zaistnienia określonego skutku. Przy czym w stosunku do oprocentowania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co było u podstaw samego uchylenia decyzji (np. przedawnienie) lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (np. przedawnienie). Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, skutkujący uchyleniem a następnie umorzeniem prowadzonego w tej sprawie postępowania, nie jest wystarczający dla wyłączenia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Dla odmowy oprocentowania nadpłaty czy jego nieuwzględnienia przy zastosowaniu art. 76 O.p. Konieczne jest zatem przeprowadzenie stosownego postępowania w zakresie stwierdzenia, czy organ podatkowy miał wpływ na zaistnienie danej przesłanki uchylenia decyzji np. z uwagi na przedawnienie danego zobowiązania i niemożność orzekania w jego sprawie czy też nie. W niniejszej sprawie tego rodzaju ocena nie została przeprowadzona. Mając na względzie wywody i żądania skargi przyjdzie ponadto wskazać, że kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem orzekania zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analiza tego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że judykatura w tym przedmiocie reprezentuje jednolity pogląd przyjmując, że co do zasady, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od momentu jej powstania. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w przypadkach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 punkt 1 litera b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 punkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W badanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej" a to z powodu: po pierwsze, konieczności uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy ustalaniu wysokości zobowiązania; po drugie, weryfikację budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych zgodnie ze zmienionym orzecznictwem sądów administracyjnych; po trzecie wreszcie sporem co do prawidłowości opinii biegłych. Spółka przeciwstawiając się temu poglądowi wskazywała m. in., że: organ pierwszej instancji - wbrew wytycznym Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwu sądów administracyjnych uwzględnił przy ustalaniu wartości budowli wartość nakładów poczynionych na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych. Oceniając polemikę zaistniałą między stronami sporu, przede wszystkim należy wyrazić spostrzeżenie, że to na organach podatkowych ciąży ustalenie stanu faktycznego sprawy a więc przeprowadzenie podstawowego postępowania dowodowego. Ta konstatacja nie przeczy zasadzie współdziałania podatnika jednakże należy przypisać w/w obowiązkom uczestników postępowania właściwe proporcje. W przypadku, gdy organ nakłada na podatnika/obciąża go zwiększonym wymiarem podatkowym, to organ ma wykazać/udowodnić fakty stanowiące podstawę takiego rozstrzygnięcia. Strona natomiast ma wykazać te fakty, które rodzą dla niej pozytywne skutki podatkowe. W badanej sprawie Sąd uznał argumentację SKO, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej za niewystarczającą. W szczególności przyjdzie zauważyć, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] zapadła zarówno po wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i po decyzji kasacyjnej SKO z dnia [...]. Tym samym organ prowadząc postępowanie mógł nakierować przedmiotowe postępowanie na osiągniecie celu z uwzględnieniem poglądów w nich zawartych, co zdaniem Sądu wymaga pogłębionej analizy. Niezależnie od powyższego spostrzeżenia - zdaniem orzekającego w sprawie składu - najważniejszą jednak w sprawie jest kwestia interpretacji użytego w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W ocenie organów wszelkie przeszkody, w tym główne procesowe przesądzają o tym, że organ nie przyczynia się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie jednak rozumienie tego sformułowania - w ocenie Sądu - przeczyłoby de facto zasadzie wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Przepis ten ustanawia bowiem regułę, która zostaje wyłączona na mocy art. 78 § 3 pkt 2 tego przepisu. Taka konstrukcja wskazanego przepisu oznacza, że sytuacja uregulowana w tym ostatnim przepisie stanowi wyjątek, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby bowiem do tego, że wyjątek - w praktyce organów podatkowych - stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Oznacza to także, że "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. "Nie przyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Ujmując rzecz inaczej uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ pierwszej instancji przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Zasadnie zatem wskazuje się w doktrynie, że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego oznacza bowiem, że uregulowanie podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. Jak to bowiem wskazano powyżej, to nie podatnik, który ma prawo bronić się granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów Administracyjnych. Przykładowo, wskazać należy wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że: "Nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu; Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania i w tym przypadku staje się bezprzedmiotowa kwestia badania przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p.". Uwagę Sądu zwraca również stanowisko WSA w Łodzi, który w stanie podobnym co rozstrzygana sprawa w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13 stwierdził, że "Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.". W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania należy zatem jednoznacznie ustalić i uzasadnić, czy organ wydając błędną decyzję wymiarową przyczynił się do jej uchylenia, a w konsekwencji powstania nadpłaty. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wskazania i poglądy prawne oraz dokona ponownej analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do uchylenia decyzji wymiarowej, a w szczególności co do przyczynienia się organu podatkowego do bezskutecznego upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w oparciu o art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012.270) Sąd orzekł jak w wyroku.