I SA/Gl 54/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r., znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J., z dnia [...] r., od decyzji Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. Nr [...] określającej spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł – postanowiło uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach – w porządku chronologicznym – podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy Ś. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 należnego od spółki z uwagi na wpływ do Urzędu Gminy korekty deklaracji za ten rok i wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za ten okres od budowli zlokalizowanych na dole kopalni. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Ś. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji spółka – pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. – złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej także ustawa podatkowa, "u.o.p.o.l.") poprzez niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy oraz w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, dalej powoływanej jako Prawo budowlane) i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 z późn. zm.), a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu istotnych dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Jak zaznaczył organ odwoławczy – podstawowy zarzut spółki podniesiony w odwołaniu dotyczył sporu w przedmiocie ustalenia co stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu, zasadności opodatkowania podziemnych budowli, które – według spółki – stanowią część składową wyrobiska górniczego, które nie podlega opodatkowaniu, jak również niewłaściwego określenia wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym z uwagi na wliczenie do tej wartości kosztów drążenia wyrobiska. Pełnomocnik spółki twierdził także, że zebrany przez organ pierwszoinstancyjny materiał "nie daje podstaw do ustalenia obiektów podlegających podatkowi", ponieważ prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych wymaga oględzin wyrobiska, a takich działań – jak zaznaczył – nie podjęto. W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zawiesiło postępowanie odwoławcze z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zdaniem Kolegium, zagadnieniem tym było przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 110/09 i I SA/Gl 111/09 – Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku art. 84 i 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył pytanie prawne, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. podjęło z urzędu postępowanie w sprawie odwołania spółki z dnia 14 kwietnia 2011 r. W dniu 5 grudnia 2011 r. spółka dokonała zapłaty należności wraz z odsetkami, wynikającej z decyzji z dnia [...] r., którą określono jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006. Zatem – jak zauważyło Kolegium – zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006 wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i nie może już wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. W ocenie organu drugoinstancyjnego w rozpatrywanym przypadku możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację zobowiązania, jednak do wysokości nie wyższej niż dokonana zapłata (może to być np. zmniejszenie jego wysokości w stosunku już do kwoty zapłaconej). Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) uchyliło decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania. Po jego uzupełnieniu organ pierwszoinstancyjny decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 24 maja 2012 r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 6 pkt 10 i 11 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, a także w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, "iż wyrobisko górnicze nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnym włączeniu wartości drążeń wyrobiska górniczego do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości" oraz uznanie, "że elementy infrastruktury górniczej znajdujące się w wyrobisku górniczym można zakwalifikować jako tunel i sieć techniczną tj. do kategorii budowli na gruncie Prawa budowlanego". Autor odwołania podniósł, że organ pierwszoinstancyjny stwierdził w decyzji, że wyrobisko górnicze nie może stanowić przedmiotu opodatkowania, to niemniej jednak zaliczył do podstawy opodatkowania wartości wynikające z ewidencji środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Zarzucił także błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") – poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi jej wartość zawierająca koszt drążenia i zabezpieczenia wyrobiska górniczego, a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób uniemożliwiający precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pismem z dnia 31 lipca 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie "dowodu z opinii biegłego", tj. opinii z 10 lipca 2012 r., przygotowanej przez B Sp. z o.o. [...] na okoliczność: "Czy wybrane składniki majątku należącego do A S.A. zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy Ś. stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu: 1) ustawy Prawo budowlane, 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Równocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z powyższej opinii wykonanej na zlecenie A. S.A., a opinii biegłego K. S. – powołanego przez Wójta Gminy Ś. na okoliczność: "Czy środki trwałe stanowiące w 2006 roku własność A S.A. i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy Ś., stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane, w tym także mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. Sygn. akt P 33/099". Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy oraz uchwały Rady Gminy Świerklany Nr XLII/275/2005 z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na rok 2006 oraz zastosowanych zwolnień od podatku od nieruchomości. Zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył m.in. na osobach prawnych, które były: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie). Kolegium podkreśliło także, że istotą sporu była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy I instancji środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak np. przekop taśmowy, wentylacyjny, polowy itd. – do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Według organów podatkowych wymienione środki trwałe, to budowle w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze nie podlegające opodatkowaniu. Wskazało także, że rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Organ drugoinstancyjny odwołując się do wyroku Trybunał Konstytucyjny z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, podkreślił, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Zaznaczył przy tym, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podzielone zostało zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, między innymi w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Gl 881/11 jak również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 lipca 2012 roku o sygn. akt II FSK 1003/12 oddalił skargę kasacyjną, Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Zaakcentował przy tym, że NSA nie zgodził się z poglądem Kolegium, że środki trwałe rodzaju 200 KST, (w tym chodnik, komora pomp, pochylnia, przekop, itd.), to równocześnie budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w podstawie opodatkowania tych obiektów uwzględniona została wartość drążenia pustej przestrzeni, w której obiekty te się znajdują. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, że Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią, pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak zaznaczył organ odwoławczy – w tym zakresie jest co prawda wiążące w konkretnej sprawie, jednakże zapadło w podobnym stanie faktycznym, jak również rozstrzyga zagadnienie opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W powołanym wyroku – jak zauważył – Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: po pierwsze: organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy, tj. nie ustaliły jakie obiekty znajdujące się pod ziemią (w tym wypadku w przekopie taśmowym, polowym, wentylacyjnym, itd.) stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, po drugie: wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Dodatkowo – jak zaznaczył – Sąd ten podkreślił, że: "za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KST nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych". Podniósł także, że Sąd wyraźnie wskazał, jakimi kryteriami należy się kierować, aby poprawnie zakwalifikować obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1048/12, oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 r. Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny niniejszej sprawy organ drugoinstancyjny wyraził pogląd, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia w oparciu o następujące kryteria: po pierwsze: niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia); po drugie: niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu kompleksowym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń); po trzecie: mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że zostanie wykazane, że odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w jej art. 3 pkt 9, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej; po czwarte: mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Tym samym – jak wskazał organ odwoławczy – biorąc pod uwagę wskazane kryteria, organ pierwszoinstancyjny zobowiązany jest ustalić, jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w roku 2006 w spornych środkach trwałych rodzaju 200 KST. W tym celu – w jego ocenie – należy wezwać podatnika do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" i na ich podstawie ustalić elementy składowe każdego ze spornych środków trwałych znajdujących się pod ziemią (rodzaju 200 KTS), w przypadku wątpliwości co do rodzaju obiektów znajdujących pod ziemią dokonać oględzin tego chodnika z udziałem biegłego. Następnie przyporządkować każdy ze znajdujących się pod ziemią obiekt lub urządzenie: 1) do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3, ewentualnie w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej; 2) do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli: a) obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, bądź też b) urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym ostatnim przypadku należy precyzyjnie wskazać, co jest tym obiektem budowlanym); W dalszej kolejności – jak podkreślił organ odwoławczy – w sytuacji pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów, zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami, należy wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei jeżeli wystąpią okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy powołać biegłego, który ustali wartość tych budowli. Dlatego też – zdaniem Kolegium – w pierwszej kolejności podatnik winien przedłożyć wskazane "karty wyrobisk górniczych" według "wersji" z roku 2006, gdyż zawarte w niej informacje z całą pewnością będą wskazywały obiekty i urządzenia zainstalowane pod ziemią. Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...], w grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Organ drugoinstancyjny stwierdził, że rolą organu podatkowego pierwszej instancji jest poprawne zakwalifikowanie obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami omówionymi w pkt 1 do 4. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz pozytywnym zakwalifikowaniu konkretnych obiektów do budowli, Kolegium wskazało, że należy wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 łub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bądź też w sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 7 ustawy powołać do tego celu biegłego. Z tego zatem powodu, jak zauważyło, bezcelowym jest ustalanie zakresu poniesionych nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni. Zaakcentował, że nie to jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istotne, w jego ocenie, będzie natomiast ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KŚT, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołując się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1003/12 wskazał, że "Sąd trafnie zwraca uwagą organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia (...)". Przytaczając z kolei stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 15 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1078/11, wskazał, że: "Sąd nie uznaje za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, to tym samym – dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości – musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg, zdaniem podatnika nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przedmiot taki stanowią jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zdaniem Kolegium, nie może być dowodem w sprawie zarówno opinia K. S. z dnia 12 kwietnia 2012 r. kwalifikująca budowle z rodzaju 200 KŚT do tuneli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż opinia ta uwzględnia opodatkowanie nie tylko obiektów i urządzeń znajdujących się pod ziemią lecz również samego wyrobiska górniczego, jak i opinia B przedłożona spółkę ponieważ w opinii tej nie wynika jakie obiekty i urządzenia zainstalowano w danym środku trwałym rodzaju 200 KŚT (takie jak m.in. : rurociągi, torowiska, kable energetyczne, obudowy, etc.). Na powyższe postanowienie spółka pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a to: 1) art. 3 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uznania, że wyrobiska górnicze wraz z infrastrukturą górniczą jako całość techniczno – użytkową nie stanowi budowli, W rezultacie czego brak jest przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wobec powyższego naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na braku umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy należało uznać powyższe postępowanie za bezprzedmiotowe, 2) art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające miedzy innymi na wskazaniu, że organ podatkowy I instancji w celu ustalenia jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w roku 2006 w spornych środkach trwałych rodzaju 200 KŚT ma za zadanie wezwać Spółkę do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych", co w rezultacie powoduje przeniesienie ciężaru ustalenia stanu faktycznego na spółkę, 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych a polegający na wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 w styczniu 2011 r., którego konsekwencją było wydanie decyzji i ujęciu w wysokości zobowiązania podatkowego wartości wyrobisk górniczych, dopiero po złożeniu wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości infrastruktury dołowej. W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że "w przypadku podejmowania prób opodatkowania elementów infrastruktury górniczej zlokalizowanej w wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności konieczne jest wykazanie, iż poszczególne z tych elementów mieszczą się w katalogu budowli bądź urządzeń budowlanych wymienionych w zacytowanych przepisach lub innych przepisach czy załącznikach do ustawy". W jego ocenie "dokonywanie powyższego przyporządkowania nie jest wystarczającym kryterium dla uznania, że dany obiekt jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Na zakończenie, stwierdził, że "organ podatkowy I instancji i nie uznawał, że wyrobiska górnicze stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Pomimo prowadzenia analogicznych postępowań w sprawach Spółki za wcześniejsze lata podatkowe nie wszczął postępowania w powyższej sprawie z urzędu". Ustosunkowując się do zarzutów skargi Kolegium, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a nadto wskazało, że "rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji ma jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy ani nie przesądza o jej wyniku. Nie jest także aktem, który stwierdza istnienie określonego zobowiązania pieniężnego. Jej moc ogranicza się bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji i zlecenia temu organowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie w niej wskazanym. Tym samym w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nie można przyjąć, że w sprawie istnieje wartość przedmiotu zaskarżenia". Na zakończenie organ drugoinstancyjny podał, że organ podatkowy 1 instancji ma prawo do ustalania wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do momentu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ ten stwierdził braki w postępowaniu dowodowym i wskazuje, że zawarty w odwołaniu wniosek o zastosowanie tegoż przepisu odnosił się do innych uchybień organu I instancji, tj. uchybień związanych z niewłaściwym ustaleniem przedmiotu opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego po myśli art. 229 O.p. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym spór koncentruje się wokół kwestii czy decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest prawidłowa czy też nie. Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, stanowiącej o obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W związku z tym ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wadliwie uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 O.p., czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania (poprzez np. pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 903). Wobec nieostrości terminu "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" przyjmuje się w orzecznictwie, że zakres postępowania oceniać należy w realiach konkretnej sprawy – tak wyrok NSA z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 868/08. Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), istotna będzie przy tym nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane – tak wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07. Jednocześnie mając na uwadze zakreślony w sprawie spór za Naczelnym Sądem Administracyjnym podać należy, że "prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia" – tak NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 412/11. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę dwuinstancyjności – przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do sanowania nieprawidłowości powstałych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jako że zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony, ustalenie czy naruszony został art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wymaga za każdym razem odniesienia go do stanu konkretnej sprawy. W tym przypadku zbadanie i prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego czy podlegają one czy też nie obowiązkowi podatkowemu i wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. Tym bardziej, że kwalifikacja ich wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego – szczegółowo wskazanego na stronach od 5 do 7 zaskarżonej decyzji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać także należy, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy i skutki prawne tych ustaleń. W ocenie Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy też wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. Za poprawnością tak sformułowanego stanowiska przemawia także orzecznictwo sądowe, w którym stwierdza się, że jeżeli organ odwoławczy po rozpoznaniu całości sprawy, a nie wyłącznie zarzutów odwołania, stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych i w tym zakresie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania, to w ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, strona skarżąca może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu – tak Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11. Nadto wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny, ze względu na które postępowanie dowodowe należało ponownie przeprowadzić w znacznej części. Zwrócił także uwagę, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania daje możliwość skarżącemu korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Podkreślił, że w organ pierwszoinstancyjny nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił w rezultacie przedmiotu opodatkowania. Z dołączonych do akt materiałów nie wynika co – w ocenie organu I instancji – stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu, a także jakie składniki majątku należącego do spółki zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy Ś. stanowią przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu odwoławczego było szczegółowe wykazanie w czym upatruje konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji – który to obowiązek w ocenie Sądu został wypełniony. Mając na uwadze skutki i konsekwencje prawnopodatkowe zasadnie organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy nie wynika, co organ pierwszoinstancyjny uznał i dlaczego za przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Słusznie wskazał też, że organ pierwszoinstancyjny zaniechał wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak jest bowiem dokumentów obrazujących powyższy proces. Podsumowując wskazać należy, że organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ drugoinstancyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał: po pierwsze: w jakim zakresie nie wyjaśniono danej sprawy, po drugie: wpływ stwierdzonych braków dowodowych na stan faktyczny a tym samym prawny sprawy, i po trzecie: jakie działania powinien podjąć organ podatkowy. W tym miejscu podać należy, że regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone – tak wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92. Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym miejscu pokreślenia wymaga, że organ drugiej instancji szczegółowo wskazał zakres postępowania, a także przedstawił wpływ "braków dowodowych" na prawidłową ocenę ujawnionego stanu faktycznego i prawnego, określając ich związek podmiotowo–przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową strony. Powyższe jest wymogiem realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy wywiedzione wnioski muszą oprzeć na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych. Prawidłowo przeprowadzone postępowania jest przejawem wypełnienia zasady zaufania do działań organów państwa, która znajduje swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2140/10). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Dowody te muszą dotyczyć sytuacji prawnopodatkowej strony tego postępowania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że mniej lub bardziej precyzyjne określenie dowodu nie powoduje, że dowód ten nie istnieje czy nie jest możliwy do przeprowadzenia. O mocy dowodowej decyduje treść z niego wynikająca a nie to jak jest on "nazwany". Tym samym sporna "karta wyrobisk górniczych" to każdy dokument, niekoniecznie "karta", w którym zawarte będą dane związane z przedmiotami mogącymi stanowić przedmiot opodatkowania, czy też nie, a zlokalizowanymi właśnie w wyrobiskach górniczych. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie, którą charakteryzuje podwójna konkretyzjacja: przedmiotu i podmiotu. Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że organ pierwszoinstancyjny naruszył reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Resumując podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 2 Konstytucji –Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.