I SA/Gl 881/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka,, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 85.136 (osiemdziesiąt pięć tysięcy sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta R. określił A S.A. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka wyłączyła z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). W związku z tym organ – w toku postępowania podatkowego – wezwał podatnika do przedłożenia wykazu wyłączonych z opodatkowania budowli rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, z podaniem ich wartości będącej podstawą obliczenia amortyzacji. W dniu 2 lipca 2009 r. Spółka złożyła "Wykaz podziemnych wyrobisk górniczych rodzaju 200 KŚT, wyłączonych z opodatkowania, z podaniem ich wartości". Jednocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o dokonanie oględzin podziemnych wyrobisk górniczych znajdujących się na terenie Gminy R., celem ustalenia, jakie budowle i urządzenia zlokalizowane są w wyrobiskach. Organ pierwszej instancji przyjął wyszczególnione w ww. wykazie obiekty do przedmiotu opodatkowania, natomiast podane wartości do podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawny do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podatnik nie zgodził się z opodatkowaniem budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, jak również z opodatkowaniem gruntów przy szybach "[...]" i "[...]", według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 marca 2010 r. nr SKO/F/423/55/921/10 utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta R. w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podkreślając że jest ono zbieżne z wyrokami sadów administracyjnych, które zapadły już w zmienionym stanie prawnym, tj. odnosiły się do stanu prawnego po 1 stycznia 2003 r. (np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09, czy też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 345/08). Za ostatnim z wymienionych wyroków Samorządowe Kolegium Odwoławcze powtórzyło, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) ze sobą funkcjonalnie powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Podkreślono jednocześnie, że uzależnienie opodatkowania od miejsca usytuowania tychże obiektów (na powierzchni ziemi lub pod nią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia i budowle usytuowane w wyrobiskach górniczych, na wartość których składają się m.in. nakłady na wydrążenie wyrobiska, w których urządzenia się znajdują, a ich wartość określona jest w księgach rachunkowych podatnika. Z tych też względów organ uznał za zbędne powoływanie biegłych, a także przeprowadzania dowodu z zeznań świadków na okoliczność terminowości oraz przebiegu czynności podejmowanych przez biegłych. Natomiast w odniesieniu do gruntów o łącznej powierzchni [...] m2, na których w roku 2004 przeprowadzona była rekultywacja terenu, SKO (podobnie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji) nie zgodziło się z twierdzeniem podatnika, że do gruntów winna mieć zastosowanie stawka podatkowa jak dla gruntów pozostałych. Zauważono, że pojęcie rekultywacji gruntów zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Należy przez nią rozumieć nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Organ II instancji uznał, że rekultywacja gruntów jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, a zatem grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, powinien być traktowany jako związany z działalnością gospodarczą (tak w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/2006). W skardze na powyższą decyzję, A Węglowa S.A., żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, by następnie zakwestionować zasadność określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. A podniosła, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Urzeczywistnienie zaś realizacji tego obowiązku powinno znaleźć swe właściwe odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. W świetle art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawierać bowiem powinna między innymi uzasadnienie faktyczne, obejmujące w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przepisy te na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy winien w sposób dogłębny zapoznać się z całym zebranym materiałem dowodowym oraz rozważyć go w całości. Swoiste sprawozdanie z tych czynności winno się natomiast znaleźć w uzasadnieniu decyzji, gdzie powinny być omówione wszystkie istotne dla sprawy dowody oraz przedstawiony, wypływający z nich stan faktyczny sprawy. Za oczywiste uznano, że poczynione na podstawie zebranego materiami dowodowego ustalenia, opisane następnie w wydanej decyzji, powinny być spójne oraz odzwierciedlać stan rzeczywisty. Dyskwalifikujące zdaniem Spółki są przypadki, gdy przedstawione w decyzji zdarzenia nie odpowiadają prawdzie, bądź też nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W sytuacji takiej zawsze zachodzi podejrzenie, że przy właściwym ustaleniu faktów rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne od zapadłego. Wskazując, iż Kolegium nie wykonało ciążących na nim z mocy ww. przepisów obowiązków, Spółka podkreśliła, że wywód zawarty w uzasadnieniu decyzji a stwierdzający, że "jedynie budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym posiadają swoją wartość" nie został oparty na żadnym materiale dowodowym, gdyż na etapie całego postępowania podatkowego prowadzonego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie były badane dowody księgowe w oparciu, o które ustalona została wartość początkowa środków trwałych z rodzaju 200 KŚT. Organ I instancji oparł się wyłącznie na informacji przedstawionej przez Spółkę, co zostało zaaprobowane przez Kolegium. Poczynione zatem przez Kolegium ustalenia, nie wynikają z zebranego materiału dowodowego, a jedynie zostały oparte na niczym nieuzasadnionych przypuszczeniach. W dodatku ustalenia te są błędne. Nie może budzić zastrzeżeń, że podziemne wyrobiska górnicze jako pusta przestrzeń w górotworze nie są dziełem przypadku, w szczególności zaś nie powstały w sposób naturalny czy też samorzutnie wskutek wybranego z pokładów urobku, lecz są dziełem prac górniczych, prowadzonych w celu udostępnienia złoża przez jego połączenie systemem wyrobisk z powierzchnią ziemi. Prowadzenie prac górniczych w postaci drążenia wyrobisk, czyli tworzenie pustej przestrzeni w górotworze, jak każda inna działalność człowieka wymaga określonych nakładów na wynagrodzenia, narzuty, zużyte materiały, energię itd. Poniesione w tym względzie nakłady składają się w konsekwencji na wartość powstałych w wyniku prowadzonych prac wyrobisk, czyli tej "pustej przestrzeni", która w ocenie organu odwoławczego nie ma rzekomo żadnej wartości. Nie może zatem budzić wątpliwości, że ustalenia Kolegium co do wartości początkowych posiadanych przez A środków trwałych rodzaju 200 KŚT przez stwierdzenie że wobec zerowej wartości wyrobisk górniczych wartości te li tylko odpowiadają wartościom zlokalizowanego w wyrobiskach wyposażenia są błędne. Przesądzają też właściwie o wadliwości zapadłej w sprawie decyzji. Zdaniem A dla właściwego rozstrzygnięcia spornej kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli, tudzież samych wyrobisk niezbędne było jednoznaczne ustalenie, co składa się faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków. W rozpatrywanym natomiast przypadku Kolegium wyciągnęło wnioski, pozostające w sprzeczności ze stanem rzeczywistym. W tej sytuacji w ocenie A zapadła decyzja z dnia 25 marca 2010 r. jest wadliwa, oparta bowiem została na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem zasad wypływających z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczyła Spółka, spór z organami podatkowymi dotyczy wyjaśnienia między innymi zagadnienia, czy w świetle obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. regulacji prawnych środki trwałe zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych były budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol, a tym samym czy stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. A przedstawiła szeroką i szczegółową argumentację prawną dotycząca wyłączenia z opodatkowania tych środków trwałych podkreślając, że opodatkowanie budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych jest odrębnym zagadnieniem od kwestii opodatkowania samych wyrobisk. Skarżąca wskazała m.in. na poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, podnosząc, iż w ocenie sądów, wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp. Zdaniem Sądów "wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczony podatek od nieruchomości". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia l6 maja2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1596/06, gdzie wskazano na konieczność opodatkowania nie tyle podziemnych wyrobisk górniczych jako jednorodnych obiektów, co zlokalizowanych w nich budowli. Powyższe zapatrywania na sprawę znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1814/06, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż wyrobisko górnicze rozumiane w świetle art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego jako pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze "jest pojęciem sformułowanym na inne potrzeby". Jednakże zdaniem Sądu "opodatkowaniu powinna podlegać nie ta pusta przestrzeń, ale to wszystko co ją otacza w postaci obiektów i urządzeń składających się na wyrobisko górnicze jako obiekt". W ocenie Spółki organy błędnie przyjęły, jako wartość początkową budowli, wartości wynikające z KŚT, które obejmują zarówno wydatki na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych w górotworze, jak i wydatki na zabudowane w tych wyrobiskach wyposażenie. Zdaniem Spółki na budowle składają się tylko niektóre elementy wyposażenia wyrobisk, w związku z czym przy ustalaniu ich wartości dla celów podatkowych muszą być brane pod uwagę tylko dotyczące ich wydatki, które się złożyły na wartość początkową środków trwałych, a nie wszystkie wydatki składające się na tę wartość. Według Spółki nieprawidłowo opodatkowano także grunty zlokalizowane przy szybach "[...]" i "[...]", ponieważ jako podlegające rekultywacji nie nadawały się do wykorzystywania dla celów gospodarczych ze względów technicznych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację i wnioski skargi, uzasadniając dodatkowo stanowisko poglądami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Dodatkowo wskazał, że organ błędnie przyjął, iż degradacji terenu dokonała Spółka, podczas, gdy spowodowały to osoby trzecie, a A w 2004 r. poddała teren rekultywacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"? Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Mając na uwadze to, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny orzekając o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisów, stwierdził m. in., "że analiza u.p.b i u.p.g.g. prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane". Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)". Wyjaśniając istotę podjętego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślał, iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym)". W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż "stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "u.p.o.l." – a to z tej przyczyny, że jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, za podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje – co pozostaje poza sporem – całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego. W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania. Odnosząc się z kolei do zarzutów i twierdzeń SKO, co do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania dla spornych budowli, w tym do twierdzenia, że w Polsce istnieje system prawa podatkowego i że podatnik nie może – w zależności od tego co jest dla niej korzystniejsze – na potrzeby jednego podatku zwiększać wartość środków trwałych na innego zaś obniżać, Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy." Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. W ocenie składu orzekającego tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie. W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach". Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów odnoście kwalifikacji poddanych rekultywacji gruntów, zlokalizowanych przy szybach "[...]" i "[...]" do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyjątek przewidziany w pkt 3 ust. 1 art. 1a in fine u.p.o.l. eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Z jego treści należy wnosić, iż każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę nie podlega wyłączeniu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej (pod wyrok NSA z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). Chodzić tu może zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, nie publ.; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Po 3225/95, nie publ.) Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004 r., I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r., I SA/Bk 95/06, publ. LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2007r., I Sa/Wr 1404/2006, nie publ.; wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2008 r., I SA/Lu 83/08, publ. LEX nr 393305). Z treści ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji nie wynika, by wskazywane przez skarżącą przeszkody faktyczne (przeprowadzana rekultywacja terenu) miały charakter trwały i mogły być w konsekwencji uznane za przeszkodę w rozumieniu rozważanego przepisu. Jak zasadnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, celem rekultywacji gruntów jest przywrócenie gruntom zdegradowanym lub zdewastowanym wartości użytkowej. Bez znaczenia jest też okoliczność, że degradację terenu spowodowała inna jednostka niż Spółka, skoro znajduje się on w jej posiadaniu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela nadto stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Stwierdzić zatem trzeba, że w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ grunty poddane rekultywacji były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Oznacza to, że takie grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy podatkowej. Jednakże z przyczyn uprzednio wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy.