II FSK 2206/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 258/14 w sprawie ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. T. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 258/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. I.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 30 października 2013 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 września 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej jako O.p.). Skarżący na ww. postanowienie wniósł zażalenie. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie umorzył postępowanie zażaleniowe, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 3 i art. 220 § 2 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wydał w dniu 13 grudnia 2013 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2013 r. W wyniku natomiast wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji i doręczenia jej pełnomocnikowi strony, ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna. W związku z powyższym, zdaniem organu drugiej instancji, rozpatrywanie zażalenia strony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe, ponieważ omawiana decyzja stała się już ostateczna, a w konsekwencji wykonalna. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie prawa formalnego, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. w związku z art. 78 ust. 1 in fine Konstytucji, mające decydujący wpływ na wynik sprawy. Naruszone w ocenie strony również zostały przepisy prawa materialnego (art. 45 ust. 1 Konstytucji) poprzez pozbawienie skarżącego praw do: sądu, rzetelnego procesu oraz wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaskarżony akt umarza postępowanie zażaleniowe (ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość), czyli prowadzi do zamknięcia drogi odwoławczej, uniemożliwiając merytoryczną kontrolę zasadności wydanego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, wskakując, że nie podziela zarzutu strony, iż organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien merytorycznie rozpoznać wniesione przez skarżącego zażalenie. Wskazano, że w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez Sąd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. A zatem to, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana została i doręczona decyzja ostateczna, nie narusza w ocenie Sądu prawa. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organ drugiej instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny. Zatem organ odwoławczy przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze, że postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z uchybieniem zasady dwuinstancyjności, co jest sprzeczne m.in. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Stwierdzono, że możliwe jest wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 4 O.p. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Z zasady dwuinstancyjności nie można bowiem wywodzić tezy, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zbiegu z § 2 tego artykułu, poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem przez organ administracji art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zbiegu z art. 208 § 1 i art. 219 O.p., a tym samym naruszenie art. 151 P.p.s.a.; b) art. 145 § 1 pkt 2 w zbiegu z § 2 tego przepisu oraz w związku z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez niepostrzeżenie kwalifikowanej wady zaskarżonego aktu w postaci jego nieważności; 2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym kwalifikowanej wady zaskarżonego aktu w postaci jego nieważności jak i naruszenie prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu rażącego naruszenia prawa (art.247 § 1 pkt 3 O.p.) należało stwierdzić, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie jest obarczone wadą nieważności, albowiem prawidłowo postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi i weszło do obrotu prawnego. Odnośnie pozostałych zgłoszonych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za usprawiedliwione. W ocenie autora skargi kasacyjnej niezasadne było stanowisko Sądu I instancji uznające, że pojawienie się w obrocie prawnym decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego uprzednio decyzji nieostatecznej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności nadawanego decyzji nieostatecznej stanowi odstępstwo od generalnej zasady uregulowanej w art. 239a O.p, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Regułą jest zatem brak możliwości wykonania takiej decyzji do momentu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Ustawodawca przewidział jednakże odstępstwo od tej zasady, wyraźnie jednakże określając w art. 239 b O.p, ściśle przewidziane prawem sytuacje, w których może dojść do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niewątpliwie, z czym należy się zgodzić, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma umożliwić organom podjęcie czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego, wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji, na drodze egzekucji administracyjnej. Konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Op). Ustawodawca w pełni akceptuje takie następstwa prawne nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej, sam w art. 239b O.p. jako jedną z przesłanek uprawniających do nadania takiego rygoru uczynił zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stawiając jedynie wymóg, że termin upływu przedawnienia musi być krótszy niż 3 miesiące. Podatnik, w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania wynikającego z takiej decyzji zobowiązania podatkowego. Równocześnie ustawodawca, dopuszczając możliwość pod określonymi warunkami, wykonania decyzji nieostatecznej, przewidział też w art. 239b O.p. prawo do zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji, o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. A do tego prowadziłoby podzielenie stanowiska organu i Sądu I instancji, stojącego na stanowisku, że zaistnienie na etapie postępowania zażaleniowego w obrocie prawnym decyzji ostatecznej niweczy celowość instancyjnej merytorycznej kontroli oceny rozstrzygnięcia o samym rygorze natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. , nie ma żądnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowo administracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 P.p.s.a.) Ponadto organ odwoławczy umarzając w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie, dokonał tego wyłącznie w odniesieniu do etapu odwoławczego (zażaleniowego). W tej sytuacji, w obrocie prawnym nadal pozostanie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (już ostateczne z uwagi na umorzenie postępowania zażaleniowego). Postanowienie to będzie też uprawniało organ do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, gdyż taką ponownie stanie się decyzja organu pierwszej instancji, aż do czasu ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy złożonego od niej odwołania. Odmiennie będzie się jednak kształtowała na tym etapie postępowania sytuacja procesowa strony. Ponieważ złożone przez nią zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało ostatecznie rozpoznane poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, nie będzie on uprawniony do ponowienia środka zażaleniowego. Z jednej zatem strony organy nadal będą dysponowały prawną możliwością wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś strony podatnik nie będzie już dysponował środkiem prawnym (poza trybami nadzwyczajnymi) zmierzającym do zakwestionowania prawidłowości nadania takiego rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy także podkreślić, że termin zakończenia np. równocześnie prowadzonego postępowania odwoławczego jak i zażaleniowego ma istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony. Rodzi się wówczas pytanie o skuteczność zagwarantowanego przez ustawodawcę w ramach art. 239 b § 4 O.p. prawa do zaskarżenia, w drodze zażalenia, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że samo wniesienie takiego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Skoro prosta czynność techniczna, jaką jest kolejność rozpoznania odwołania od decyzji i zażalenia od postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przesądzałaby o zakresie (a de facto o braku) kontroli merytorycznej postanowienia o nadaniu rygoru, to w praktyce może dojść do sytuacji, że rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru, mimo ich wyjątkowego charakteru z uwagi na odstępstwo od zasady wykonywania decyzji ostatecznej, staną się regułą. Realny brak możliwości poddania ich merytorycznej kontroli instancyjnej, mimo formalnego prawa podatnika, musi budzić uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem takich działań organów podatkowych. Umarzając bowiem w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze, organ drugiej instancji nie ocenia samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, a nie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z formalnego punktu widzenia, do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie dochodzi w sytuacji, gdy organ odwoławczy stosuje przewidzianą prawem formę rozstrzygnięcia, jakim jest umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyraża się bowiem w prawie do złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji. Takie prawo formalnie podatnik ma zagwarantowane, rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego (zażaleniowego) znajduje swoje oparcie w samej ustawie Ordynacja podatkowa. Jednakże, jeżeli organy stosują tę instytucję instrumentalnie, tworząc swoimi działaniami podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo że nie tylko możliwym było, ale jak najbardziej uzasadnionym, merytoryczne rozpoznanie zażalenia i uwzględnienie w nim ewentualnych skutków tego rozstrzygnięcia dla kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, to takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) jak również wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną. W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej zaistniałego sporu, organy podatkowe mogłyby w praktyce stosować instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek, a w konsekwencji doprowadzać do niekontrolowanego wydłużania ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiego zaś działania organów, do którego w realiach rozpoznawanej sprawy mogłoby prowadzić podzielenie stanowiska organu i Sądu I instancji nie można zaakceptować. Z tych też względów, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jaki naruszenia prawa procesowego zasługiwały na uwzględnienie, a w konsekwencji należało, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoją podstawę w art.200 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.