I SA/Ol 258/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę . Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. T., umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającej stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 279 985,00 zł. Organ I instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił organowi podatkowemu istotne naruszenie prawa formalnego, tj. art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 3 i art. 220 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ zażaleniowy uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W wyniku natomiast wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji i doręczenia jej pełnomocnikowi strony, ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się ostateczna. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, rozpatrywanie zażalenia strony w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stało się bezprzedmiotowe, ponieważ omawiana decyzja stała się już ostateczna, a w konsekwencji wykonalna. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji ostatecznej. Z tym momentem ustają skutki prawne postanowienia t.j. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Powołując się na orzeczenia NSA i WSA w Bydgoszczy organ podkreślił, że wykonaniu z mocy prawa podlegać będzie już tylko decyzja ostateczna, bez konieczności wydania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przy tym zarzutu, iż postanowienie z dnia "[...]" o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony. W oparciu o uzupełnione przez organ I instancji akta sprawy stwierdził, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia organ I instancji dysponował pełnomocnictwem z dnia "[...]" udzielonym przez stronę doradcy podatkowemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik strony wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub stwierdzenie jego nieważności, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa formalnego, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 ust. 1 in fine Konstytucji, mające decydujący wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika, naruszone również zostały przepisy prawa materialnego (art. 45 ust. 1 Konstytucji) poprzez pozbawienie skarżącego praw do: sądu, rzetelnego procesu oraz wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaskarżony akt umarza postępowanie zażaleniowe (ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość), czyli prowadzi do zamknięcia drogi odwoławczej, uniemożliwiając merytoryczną kontrolę zasadności wydanego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2002r. , P 13/01, OTK-A 2002, Nr 4, poz. 42 oraz wyrok NSA z dnia 10.04.1989 r., sygn. akt II SA 1198/88, pełnomocnik wskazał, że naruszenie zasady dwuinstancyjności powinno być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Pełnomocnik zarzucił, że zaskarżone postanowienie prowadzi nie tylko do pozbawienia skarżącego merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasadności podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia, ale również do wyłączenia tej sprawy spod kontroli sądowej. Tymczasem, podjęte przez organ I instancji postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest obarczone istotną wadą uniemożliwiającą uznanie skutków prawnych jego podjęcia za zgodne z prawem. Wskazał, że skarżący dokonał w dniu "[...]" 08.2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień, październik, listopad 2008 r. oraz w tym samym dniu wpłacił kwotę 327 871,00 zł podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w kwocie 327 871,00 zł. Pełnomocnik podniósł, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ dysponował całą nadpłatą, co uniemożliwia uprawdopodobnienie, że istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostanie wykonane. Zarzucił, że stoi temu na przeszkodzie dysponowanie przez organ kwotą pozwalającą w całości zaspokoić Skarb Państwa. Stwierdził, iż pełne rozpatrzenie prawidłowości wydanego aktu jest możliwe tylko w toku postępowania instancyjnego, a wydane postanowienie uniemożliwia przeprowadzenie takiego postępowania. Zdaniem pełnomocnika, poprzez wydanie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania zażaleniowego zamknięto drogę odwoławczą, uniemożliwiając w ten sposób merytoryczną kontrolę zasadności wydanego przez organ I instancji postanowienia. W ten sposób, pozbawiono skarżącego praw do sądu, rzetelnego procesu oraz wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z dnia 06.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11, pełnomocnik podkreślił, że wadliwość postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje bezprawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem ocena tego postanowienia pod względem zgodności z prawem ma dla strony zasadnicze znaczenie. Podkreślił, że sądowa kontrola postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może mieć charakteru iluzorycznego, lecz powinna wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa. Końcowo pełnomocnik podniósł, iż zaakceptowanie poprawności zaskarżonego postanowienia byłoby akceptacją lekceważenia sądownictwa administracyjnego. Organy podatkowe pierwszej instancji mogłyby bowiem jawnie łamać prawo wydając sprzeczne z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, którego skutki materialnoprawne dla strony byłyby dotkliwe, a następnie sytuacja taka byłaby zgodnie z prawem sanowana poprzez wydanie decyzji drugoinstancyjnej przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie o rygorze. Zdaniem pełnomocnika, stanowiłoby to ewidentne naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie w podanym wyżej aspekcie , stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r., utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]". Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Art. 233 § 1 pkt 3 stanowi, że organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastosowanie ma tu art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Trzeba zauważyć, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 974/12, dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Reasumując, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Wr 907/10, CBOSA). Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zatem, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Należy podkreślić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zatem charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Op, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Na marginesie należy zauważyć, że podobny problem do rozstrzyganego zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/1/2, POP 2012/3/231-232) w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze ( na podobieństwo problemu wskazał NSA w wyroku z dnia 20.09.2012r. , sygn. akt I FSK 1893/11 i w wyroku z dnia 11.03. 2013 r. , sygn. akt I GSK 1484/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia "[...]" wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego . Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy (por. także: wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., I GSK 161/11; wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1484/11; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010 r., I SA/Gd 611/10; wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2011 r., I SA/Po 471/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2012 r., I SA/Bd 158/12; dostępne w CBOSA). Sąd nie podziela zarzutu strony, że organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien merytorycznie rozpoznać wniesione przez skarżącego zażalenie. W orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez niniejszy skład Sądu, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08, CBOSA). A zatem to, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana została i doręczona decyzja ostateczna, nie narusza prawa. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organ drugiej instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny. Zatem organ odwoławczy przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. Nie sposób bowiem było prowadzić postępowanie w odniesieniu do rozstrzygnięcia , które wygasło . W konsekwencji Sąd nie uwzględnił zarzutów zawartych w skardze, że postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z uchybieniem zasady dwuinstancyjności, co jest sprzeczne m.in. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Należy stwierdzić, że możliwe jest wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Z zasady dwuinstancyjności nie można bowiem wywodzić tezy, że obowiązek merytorycznego rozpoznania istnieje także wtedy, gdy brak jest przedmiotu postępowania ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 30.01.2013r. , sygn. akt I SA/Bd 974/12 ) . Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprawą administracyjną było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro, jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Postępowanie to podlegało zatem umorzeniu i rozstrzygnięcie takie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania oraz pozostałych zasad powołanych w uzasadnieniu skargi. Niezależnie od powyższego , zauważyć należy , że argumentacja skargi w znacznej mierze opiera się na wywodach zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2013r. , sygn. akt II FSK 2530/11. Wyrok ten zapadł jednak w innej sytuacji procesowej . Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zostało przez sąd uchylone jako wydane z naruszeniem , co miało konsekwencje dla kontroli legalności decyzji wymiarowej . Ponadto , uzasadnienie zarzutu rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności przywołaniem wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 1989r. , sygn. akt II SA 1198/88 , pomija fakt , że orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym ( utrzymano w mocy nieistniejącą decyzję , pozbawiając stronę jednej instancji ) . Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.