I GSK 161/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 611/10 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. P. (dalej skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: W wyniku postępowania mającego na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego, prowadzonego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w obrocie olejem opałowym, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] grudnia 2009 r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r. w łącznej kwocie 71.368 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. nadano wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z [...] stycznia 2010 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. umorzył postępowanie zażaleniowe. Wskazał, że [...] kwietnia 2010 r. skarżącej została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] kwietnia 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W związku z tym organ uznał, że skoro wykonaniu podlega decyzja ostateczna, to postanowienie o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, ponieważ postanowienie to wywiera skutek do dnia, w którym organ odwoławczy wyda merytoryczną decyzję, na podstawie której możliwe będzie wykonanie obowiązku, będącego przedmiotem orzekania. Wobec uznania zażalenia za bezprzedmiotowe, organ umorzył postępowanie zażaleniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K. P. na powyższe postanowienie. Wskazał, że stosownie do przepisu art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest więc, że wykonalne są decyzje ostateczne, o ile ich wykonanie nie zostało wstrzymane, stosownie do art. 239e Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Sąd stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi skutek wyłącznie do czasu wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Następnie Sąd przypomniał, że w wyniku rozpatrzenia odwołania K. P. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, wydanie przez organ II instancji decyzji ostatecznej rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancjyjnej utraciło moc prawną, co spowodowało brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Z tej przyczyny incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA nie można się zgodzić się z argumentacją strony, jakoby w następstwie umorzenia postępowania zażaleniowego doszło do pozbawienia strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe obu instancji. Sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Skoro postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd wskazał, że o wadliwości zaskarżonego postanowienia nie przesądza również błąd w oznaczeniu nazwy, pod jaką skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ tożsamość podmiotu będącego adresatem zaskarżonego postanowienia, wobec wskazania skarżącej z imienia i nazwiska, nie mogła budzić wątpliwości. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w G., stosownie do art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, mimo iż bezpodstawnie umorzono nim postępowanie odwoławcze, z uwagi na brak ku temu przesłanek; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 78 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z uwagi na przyjęcie błędnego poglądu, co do zakresu kontroli odwoławczej, a mianowicie, iż postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania, traci byt prawny i nie może zostać w żaden sposób skontrolowane, podczas gdy prawidłowa wykładnia tychże przepisów powinna prowadzić do wniosku odmiennego, gdyż w przeciwnym razie prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe (celne) zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe (celne) decyzji i postanowień, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej, co jest niedopuszczalne w państwie prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zawarła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia, który można oprzeć na dwóch podstawach, wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postawione w ramach wskazanych podstaw zarzuty, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., wytyczają granice kontroli kasacyjnej. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie uczyniła zadość wszystkim wymaganiom formalnym stawianych temu pismu, co słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ponieważ kasator nie wskazał, jaki wpływ na orzeczenie miało podniesione naruszenie przepisów postępowania. Brak ten nie jest jednak na tyle istotny, aby uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. Następnie należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, m.in. obowiązku podatkowego (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2012 r. poz. 1015; dalej u.p.e.a.), nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu I instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu II instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe. Ponadto, wykonalność ostatecznej decyzji wynika z mocy samego prawa (art. 239e Ordynacji podatkowej). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w wyniku doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2010 r. postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2009 r. stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem było prowadzić postępowanie, które nie ma przedmiotu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że wobec wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA zaakceptował rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w G.. Odnosząc się do zarzutu drugiego wskazanego w petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż przyjęcie poglądu, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania, traci byt prawny i nie może zostać w żaden sposób skontrolowane i prowadzi do wyjęcia tych postanowień spod kontroli sądowej i jest niedopuszczalne w państwie prawa. Możliwe jest bowiem wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności. Reasumując, skoro postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć, co prawidłowo zrobił organ odwoławczy, a następnie zaakceptował WSA w G.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.