I FSK 109/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 449/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz A. B. kwotę 557 (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 449/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A. B. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 8 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie - w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w miejsce zadeklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] m. in. w zakresie serwisowania automatów do gier. W grudniu 2009 r. wystawiła wyłącznie jedną fakturę VAT (nr 12/12/2009 z 31 grudnia 2009 r., wartość netto: 19.531,00 zł, VAT: 4.296,82 zł) na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: A.), mającą dokumentować usługę serwisową. Do ww. faktury zostało załączone rozliczenie dotyczące usług serwisowych wykonanych na 22 automatach do urządzania gier o niskich wygranych. W rejestrze zakupów VAT za ww. miesiąc strona wykazała zaś tylko koszty związane z zakupem paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych do samochodu Iveco Daily. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w tym materiału przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku, Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ww. faktura sprzedaży z 31 grudnia 2009 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że stronie nie przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku należnego z faktur ujętych w ewidencji zakupów za grudzień 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy - decyzją z 17 czerwca 2016 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący: zeznania osób związanych ze spółką A. oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w proceder legalizowania bezprawnych zysków z automatów do urządzania gier o niskich wygranych poprzez fakturowanie usług serwisowych (tj. G. [...] Sp. z o.o. oraz I. [...] s.c.), zeznania samej strony, zeznania właścicieli lokali, w których zamontowane były automaty mające podlegać serwisowaniu przez nią, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wartości dowodowej spornej faktury. Stwierdził, że: jedyny okazany przez stronę dowód mający potwierdzić wykonanie usług serwisowych (tj. rozliczenie dołączone do spornej faktury) wykazywał tylko 3 wyjazdy w badanym okresie; w prowadzonej przez stronę dokumentacji brak zapisów i materiałów źródłowych wskazujących na zakup elementów automatów, które - wg zeznań świadków - ulegały najczęstszym awariom, mimo, że zawarta z A. umowa przewidywała ponoszenie takich kosztów przez wykonawcę usługi; strona nie udowodniła zaś swoich twierdzeń o tym, iż części zamienne pobierała od ww. kontrahenta; również jej zeznania o odbytych szkoleniach nie pokrywają się z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym tego aspektu. Za istotne w sprawie uznano również złożone w charakterze podejrzanego wyjaśnienia A. L., wspólnika I. [...] s.c., dotyczące mechanizmu legalizowania zysków z automatów do urządzania gier o niskich wygranych przez podmioty nieposiadające zezwolenia na urządzanie takich gier, poprzez fakturowanie usług serwisowych. Analizując okoliczności nawiązania przez stronę współpracy z A. oraz jej przebieg, przy braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług serwisowych, organ nie dał wiary temu, aby strona wykonywała usługi serwisowe automatów o niskich wygranych. Nie uwzględniono przy tym silnie akcentowanej przez stronę okoliczności, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z 29 czerwca 2015 r. została ona uniewinniona od zarzucanych jej czynów, w tym od zarzutu wystawiania fikcyjnych faktur VAT w grudniu 2009 r. na rzecz spółki A. Organ powołał się przy tym na brak prawnego nakazu podporządkowywania się przez organy podatkowe ustaleniom wyroków w sprawach karnych, wynikający z odmienności celów, jakie przyświecają postępowaniu karnemu i postępowaniu podatkowemu/kontrolnemu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: – rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p.; przejawiające się w zaakceptowaniu bezprawnego zignorowania znaczenia dowodowego prawomocnego wyroku sądu karnego; – rażące naruszenie art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: Konwencja), poprzez bezzasadne i stanowiące obrazę porządku prawnego stanowisko, iż prawomocny wyrok sądu nie wiąże organów podatkowych; – rażące naruszenie art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie; – istotne naruszenie art. 86 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie, iż strona nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu; – rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p., poprzez przyjęcie za kanwę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez pouczenia podejrzanych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i bez udziału strony postępowania i jednoczesnym pominięciu ww. wyroku sądu karnego i skrajnie tendencyjnym doborze materiałów z akt sprawy karnej; – naruszenie prawa przejawiające się w przyjmowaniu w toku postępowania zdarzeń w drodze analogii; – rażące naruszenie art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, szkalowanie skarżącej w uzasadnieniach decyzji w zakresie twierdzenia, iż wystawiała ona fikcyjne faktury VAT w sytuacji, w której sąd karny orzekł w prawomocnym wyroku, wydanym przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, iż skarżąca fikcyjnych faktur nie wystawiała; – rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, – naruszenie art. 199 § 3 O.p., poprzez brak wystąpienia przez organy do sądu powszechnego celem stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego ją z A. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach całkowicie zaakceptował stanowisko organu i jego tok rozumowania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, przedstawiony i oceniony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności dokonywane pomiędzy skarżącą a A. tylko pozornie miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te jedynie stwarzały pozory dokonywania transakcji poprzez formalne działania, faktycznie nie prowadząc działalności w zakresie serwisu urządzeń, przyjmując oraz wystawiając faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podstawą przekazywania tych środków pieniężnych były faktury zakupu oraz sprzedaży usług serwisowych mających na celu uprawdopodobnienie świadczenia tych usług. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. Sąd stwierdził, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, nie narusza art. 190 oraz art. 123 § 1 O.p., gdyż art. 181 cytowanej ustawy wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Nie istnieje zatem nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (np. karnym). W świetle art. 181 O.p. przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1, art. 121, art. 122 i art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii uniewinnienia skarżącej od zarzutów wystawiania fikcyjnych faktur, co nastąpiło prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z 29 czerwca 2015 r., Sąd za słusznie uznał stanowisko organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, co wymaga udowodnienia winy. Celem postępowania kontrolnego jest natomiast zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, a element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ kontroli rozstrzygnięcia podatkowe. Sąd wskazał ponadto na treść art. 11 p.p.s.a., ustanawiającego tzw. prejudykat karny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale dotyczący wyłącznie wyroków skazujących. Zdaniem Sądu, do odmiennego stanowiska (tj. że sąd administracyjny związany jest również ustaleniami wyroku uniewinniającego) nie może prowadzić analiza wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPCz) z 23 października 2014 r., w sprawie 27785/10, co potwierdzać ma przywołany przez Sąd fragment uzasadnienia tego wyroku. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 194 § 1 i § 2 O.p., przejawiające się w zaakceptowaniu dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zlekceważenia znaczenia dowodowego prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z 29 czerwca 2015 r., w którym to wyroku Sąd orzekł o uniewinnieniu strony od zarzucanych jej czynów, w tym od zarzutu wystawiania fikcyjnych faktur VAT w grudniu 2009 r. na rzecz spółki A., które to naruszenie prawa miało kluczowy wpływ na zaskarżaną decyzję; – art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez całkowite zlekceważenie rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim, uniewinniającego skarżącą od zarzutów związanych z fikcyjnym wystawianiem faktur oraz brak podania uzasadnienia, dlaczego dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym, od tych których dokonano w postępowaniu karnym; – art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, a to wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, sporządzonych w trakcie przesłuchań, które nie dotyczyły realizacji przez skarżącą umowy zawartej ze spółką A. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie świadków [...] w zakresie okoliczności, przebiegu oraz sposobu działalności skarżącej na rzecz spółki A.; – art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p., przejawiające się m. in. w dokonaniu wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie w ocenie istotnych w sprawie zeznań świadków, dokonując wybiórczego i wyrwanego z kontekstu cytowania ich wypowiedzi, niezwiązanych z zakresem wykonywanych przez skarżącą usług; – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, w szczególności wskazujący, iż Sąd nie rozpoznał wszystkich stawianych przez skarżącą zarzutów, odmówił uzasadnienia dlaczego dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym od tych, których dokonano w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym skarżącą od zarzutów związanych z wystawianiem "pustych faktur" oraz uniemożliwiający instancyjną kontrolę operacji logicznej, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie; – art. 122 O.p., które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, co do których zastosowano całkowicie błędną wykładnię lub które zostały niewłaściwie zastosowane, wobec czego skarga powinna była zostać uwzględniona; – art. 6 ust. 2 Konwencji, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie stanowiska organu, iż prawomocny uniewinniający wyrok sądu może zostać zlekceważony bez konieczności odnoszenia się do podstaw jego wydania i w tym zakresie pozostaje całkowicie poza zainteresowaniem organów podatkowych; – art. 108 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu organu, iż usługi świadczone przez stronę były fikcyjne, pomimo licznych dowodów (w tym wyroku sądowego) potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług na rzecz A. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa adwokackiego) wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony przez skarżącą skutek. 5.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd, w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 5.3. Zasadnicza grupa zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedziona w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., koncentruje się na wadliwej kontroli sądowej w zakresie wpływu na niniejsze postępowanie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z 29 czerwca 2015 r., [...], uniewinniającego skarżącą od zarzucanych jej czynów w tym od zarzutu wystawiania fikcyjnych faktur VAT w grudniu 2009 r. na rzecz Spółki A. Sąd pierwszej instancji, podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, stosowane odpowiednio do prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych, nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Zatem wynik postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Ponadto wskazano na art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnionego przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Takiego zaś związania nie wywołuje wyrok uniewinniający. Powyższego stanowiska nie można w pełni zaakceptować. 5.4. Przede wszystkim należy podkreślić, czego oczywiście autor skargi kasacyjnej też nie kwestionuje, że prawomocny uniewinniający wyrok sądu karnego nie powoduje ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 11 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem przepisu art. 11 p.p.s.a., podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., I FSK 922/16). 5.5. Powyższe nie oznacza, że ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego mogą być całkowicie zbagatelizowane, tak jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Wyrok taki na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Podlega zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym. Przy czym znaczenie tego wyroku w niniejszej sprawie jest niezwykle istotne z następujących względów. Po pierwsze, wszczęcie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] nastąpiło w związku z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 07.10.2014 r., sygn. akt [...] o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazania Urzędowi Skarbowemu w O. [...] wg. właściwości rzeczowej i miejscowej materiału dowodowego w sprawie wystawiania w okresie od 31.07.2006r. do 31.12.2012 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych rachunków i faktur VAT w wysokości 345.778,48zł, w zakresie sprzedaży usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych na automatach do gier o niskich wygranych przez [...]. Zatem niniejsze postępowanie zostało zainicjowane w wyniku prowadzonego karnego postępowania przygotowawczego, którego uwieńczeniem był wydany wyrok uniewinniający skarżącą. Po drugie, w toku postępowań, które doprowadziły do wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, w bardzo szerokim zakresie korzystano z dowodów uzyskanych w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez organy ścigania. Po trzecie, wyrokiem z 29 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy uniewinnił A. B., która była oskarżona o to, że będąc podatnikiem w okresie od 31 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. wystawiała w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru nierzetelne rachunki i faktury VAT w wysokości 345 778,48 zł w zakresie sprzedaży usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych na automatach o niskich wygranych, na rzecz sp. z o.o. E. [...], a następnie sp. z o.o. A., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci serwisu, celem stworzenia pozorów legalności dokonywanych działań i udokumentowania przepływu środków pieniężnych oraz ułatwienia wspólnie i w porozumieniu popełnienia czynu zabronionego polegającego na podawaniu nieprawdy przez sp. z o.o. G. [...] w deklaracjach podatkowych, w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu prawnego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób prawnych to jest o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 18 § 3 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Po czwarte, w sprawie karnoskarbowej oskarżycielem publicznym był finansowy organ postępowania przygotowawczego. Tenże organ zaakceptował treść wyroku uniewinniającego skarżącą pomimo świadomości skutków prawnych ewentualnego wyroku skazującego. Organ ten nawet nie wnosił o sporządzenie przez sąd karny pisemnego uzasadnienia. Poprzestano jedynie na zapoznaniu się z ustnymi motywami, które widocznie przekonały organ. 5.6. Warto dodać, że przepis art. 62 § 2 k.k.s. stanowi, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Z kolei przepis art. 56 § 1 k.k.s. określa, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Skarżąca w niniejszym postępowaniu została uniewinniona od zarzutu popełnienia powyższych przestępstw. Wyrok uniewinniający oznacza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnoskarbowego wynika, że nie ma dostatecznych dowodów popełnienia tych czynów zabronionych. Oznacza to, że sąd karny albo uznał, że skarżąca nie wystawiała nierzetelnych faktur, albo nie można uznać działań oskarżonej za zawinione. 5.7. Z powyższych względów należy uznać, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. Wyrok sądu karnego, którym uniewinniono skarżącą powinien być bowiem przedmiotem oceny, zgodnie z wymogami ustawowymi przewidzianymi w art. 191 O.p. Oczywiście pewna trudność w zakresie oceny występuje albowiem nie sporządzono pisemnego uzasadnienia wyroku. Okoliczność ta jest jednak konsekwencją bierności finansowego organu, będącego oskarżycielem publicznym, który nie wniósł o sporządzenie uzasadnienia wyroku. 5.8. Pomimo tego organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, powinien wskazać przyczyny odmiennej kwalifikacji zachowania podatniczki. Oczywiście nie można poprzestać jedynie na wskazaniu odmiennych celów postępowania podatkowego oraz postępowania karnoskarbowego. Należało bowiem ustalić, czy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego był tożsamy czy też szerszy lub węższy niż w postępowaniu podatkowym. Dopiero porównanie przeprowadzonych w obu postępowaniach dowodów pozwoliłoby na prawidłową ocenę dowodu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok sądu karnego uniewinniający skarżącą od zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur. Pozwoliłoby to ocenić, czy orzeczenie karne rzutuje na ocenę dowodów w niniejszym postępowaniu. Pozwoliłoby to na wyjaśnienie odmiennej kwalifikacji zachowań skarżącej w obu postępowaniach 5.9. Reasumując, należy stwierdzić, że trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. W konsekwencji powyższego uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.10. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu nie ustosunkował się do wszystkich stawianych przez skarżącą zarzutów odnoszących się do odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym od tych, których dokonano w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem uniewinniającym skarżącą od zarzutów związanych z wystawianiem "pustych faktur". Pisemne uzasadnienie orzeczenia w tym zakresie ograniczyło się do powielenia argumentacji organu podatkowego w zakresie odmiennych celów postępowań oraz zapisów art. 11 p.p.s.a. 5.11. Nie są trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5.12. Pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. twierdzi, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający, budzący wątpliwości i Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie świadków [...] w zakresie okoliczności, przebiegu oraz sposobu działalności skarżącej na rzecz spółki A. Powyższe przepisy odnoszą się jednak do zasady czynnego udziału stron w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości. Brak jest natomiast zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 czy też naruszenia art. 188 O.p. 5.13. Z kolei strona zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p., podnosi dokonanie wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tak sformułowanym zarzucie strona nie wskazała jednak na art. 191 O.p. 5.14. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za trafny zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz.U.1993, poz. 61, nr 284). Pominięcie w toku postępowania dowodowego prawomocnego wyroku uniewinniającego, bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania, niewątpliwie narusza zasadę domniemania niewinności. 5.15. Natomiast na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Przed prawidłowym i wszechstronnym ustaleniem stanu faktycznego nie można bowiem dokonać oceny prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego. 5.16. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie w pierwszej kolejności odnieść się do treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z 29 czerwca 2015 r. W tym celu niezbędnym będzie dopuszczenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania karnego oznaczonych sygnaturą [...]. Niezbędnym jest bowiem przeanalizowanie materiału dowodowego z postępowania karnego. Należy więc ustalić w oparciu o jakie dowody Sąd wydał wyrok uniewinniający. Czy te dowody były przedmiotem oceny w postępowaniu administracyjnym. Trzeba zbadać, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym jest szerszy, czy też węższy. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie organ prowadzący postępowanie będzie mógł ocenić dowód z dokumentu urzędowego jakim jest wyrok sądu uniewinniający skarżącego w kontekście pozostałych dowodów. Tylko taka ocena jest wszechstronna i spełniająca wymogi ustawowe przewidziane w art. 191 O.p. 5.17. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 5.18. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. pokaż informacje o zmianach (6)