II FSK 2287/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1356/13 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej przez dłużnika kwoty zajętej wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Gd 1356/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 sierpnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej przez dłużnika kwoty zajętej wierzytelności. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny) w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko A. spółce z o.o. z siedzibą w G. (dalej: zobowiązany) zawiadomieniami doręczonymi w dniach: 2 lutego 2009 r. (nr [...]), 27 lutego 2009 r. (nr [...]), 14 kwietnia 2009 r. (nr [...], [...], [...]), 1 czerwca 2009 r. (nr [...]), 1 października 2009 r. (nr [...]) i 13 stycznia 2010 r. (nr [...]) dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego z transakcji dokonanych z E. spółką cywilną E. i M. K. w G. (dalej: dłużnik zajętej wierzytelności). Równocześnie wezwano dłużnika zajętej wierzytelności do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.). Pismem z dnia 19 marca 2009 r. dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajętą wierzytelność i zobowiązał się do przekazania organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwotę 3.147,60 zł. Następnie w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r., poinformował, że nie może uznać zajętych kwot zobowiązanego, gdyż zobowiązania z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem obiektów nie wystarczą na pokrycie już uznanych zajęć; wyjaśnił, że w przypadku powstania nowych zobowiązań z tego tytułu będzie je przekazywać na poczet dotychczas uznanych tytułów w terminach ich wymagalności. W kolejnych pismach z dnia 15 czerwca 2009 r., 5 października 2009 r. oraz 19 stycznia 2010 r., powołując zajęcia o nr: [...], [...] i [...], poinformował o uznaniu wierzytelności zobowiązanego i wskazał na pozostające w toku realizacje zajęć z dnia 14 października 2008 r. o nr [...], [...] oraz [...]. W związku ze zmianą siedziby zobowiązanego organ egzekucyjny w dniu 3 marca 2010 r. przekazał akta egzekucyjne Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US), który zawiadomieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. o nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 231.441,86 zł. Pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. dłużnik zajętej wierzytelności uznał wierzytelność zobowiązanego i poinformował, że na podstawie zawartej w dniu 6 października 2009 r. przed notariuszem umowy dzierżawy jego rozliczenia z zobowiązanym odbywają się w drodze kompensaty z zadłużeniem, jakie posiada zobowiązany wobec niego z tytułu wykupienia zobowiązania kredytowego zobowiązanego, które na dzień 30 stycznia 2012 r. wynosiło 848.145,75 zł. Z tego powodu dłużnik zajętej wierzytelności odmówił realizacji zajęcia egzekucyjnego do czasu całkowitego rozliczenia ww. zadłużenia. W związku z kolejną zmianą siedziby zobowiązanego Naczelnik US 26.03.2012 r. przekazał całość akt organowi pierwszej instancji, który w dniu 12 lutego 2013 r. – na podstawie art. 71a u.p.e.a. – zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji zajęcia egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. o nr [...] organ egzekucyjny określił dłużnika zajętej wierzytelności oraz wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności w łącznej kwocie 587.105,70 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż dłużnik zajętej wierzytelności, po dacie zajęcia, dokonywał wzajemnych rozliczeń (potrąceń) należności z zobowiązanym. 2.2. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia. Stwierdził, że w toku postępowania został pozbawiony możliwości uzupełnienia materiału dowodowego. Zarzucił pominięcie oryginałów faktur, na podstawie których dokonano kompensaty i uwzględnienie wyłącznie zapisów księgowych. Nadto podniósł, że nie był informowany o każdorazowych zmianach w należności głównej, zmianach w stawkach odsetek za zwłokę od wzajemnych rozliczeń. Zakwestionował także zastosowanie po raz kolejny w dniu 11 lutego 2013 r. środka egzekucyjnego obejmującego tożsame tytuły wykonawcze co w zawiadomieniu Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2011 r. W jego ocenie organ egzekucyjny błędnie określił przedmiot zajęcia "z tytułu wzajemnych rozliczeń", uniemożliwiając ich dokonanie między stronami będącymi zarówno wierzycielem, jak i zobowiązanym. Wskazał na niedopuszczalność zastosowania art. 89 § 2 u.p.e.a., który uniemożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, nieistniejących w chwili zajęcia, z tytułu umów dostaw, robót i usług. Wierzytelność skarżącego wynika zaś z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy zobowiązanym a skarżącym. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podał, że dłużnik zajętej wierzytelności uchylał się od obowiązku przekazywania kwot objętych ww. zawiadomieniami. Wyjaśnił, że uwzględnienie sytuacji finansowej dłużnika zajętej wierzytelności jako podstawy do odmowy przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu prowadziłoby do uznania, że uprawnienia organu egzekucyjnego korzystającego z egzekucyjnego trybu realizacji zobowiązania byłyby mniejsze aniżeli głównego zobowiązanego będącego wierzycielem dla dłużnika zajętej wierzytelności. Jeżeli w sprawie z innych dowodów wynika, że zajęta w trybie art. 89 u.p.e.a. wierzytelność została przez dłużnika uznana i jest wykonalna, brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie, bądź złożenie przez niego oświadczenia sprzecznego z wcześniejszym uznaniem, nie stanowi przeszkody do stosowania przez organ egzekucyjny – wobec bezpodstawnie uchylającego się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności lub części środków – trybu z art. 71b u.p.e.a. Celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było bowiem ustalenie przyczyn braku realizacji zajęć wierzytelności dokonywanych w okresie od 29 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2011 r., a zwłaszcza bezpodstawność takiego działania, pomimo uznania tych wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności. Dłużnik zajętej wierzytelności natomiast nie może według swego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności, bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego. Dyrektor IS podkreślił, że pomimo trwającej od 2009 r. egzekucji okoliczność zawartej w dniu 6 października 2009 r. umowy dzierżawy, skutkującej rozliczaniem z zobowiązanym jego zadłużenia w wyniku kompensaty, po raz pierwszy została podniesiona przez skarżącego w piśmie z 31 stycznia 2012 r. Zdaniem Dyrektora IS, to przede wszystkim w interesie dłużnika zajętej wierzytelności leżało bezzwłoczne przekazanie stosownej dokumentacji uwalniającej go od obowiązku przekazania zajętych wierzytelności organowi egzekucyjnemu oraz wyjaśniającej motywy braku respektowania obowiązków dłużnika. Zaniechanie dłużnika w tym zakresie skutkowało wdrożeniem czynności kontrolnych. Za bezpodstawny Dyrektor IS uznał zarzut naruszenia art. 70 § 3 u.p.e.a. Organy egzekucyjne powiadomiły dłużnika o pierwotnej wysokości odsetek, które ma on naliczać. Nie podzielił także zarzutu braku staranności postanowienia organu egzekucyjnego, które zdaniem skarżącego nie wyszczególnia stanu zaległości z rozbiciem na poszczególne składniki. Wyjaśnił, że postanowienie z dnia 22 maja 2013 r. o wysokości nieprzekazanej jako postanowienie organu egzekucyjnego jedynie stwierdza wysokość istniejącego już zobowiązania (nieprzekazanej kwoty), a zatem wydanie tego orzeczenia ma charakter deklaratoryjny. Zdaniem Dyrektora IS, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zastosowania, jak sugeruje skarżący, po raz kolejny w dniu 11 lutego 2013 r. środka egzekucyjnego dokonanego w oparciu o tożsame tytuły wykonawcze co w zawiadomieniu Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2011 r. Dłużnik zajętej wierzytelności nie jest zobowiązanym, przeciwko któremu toczy się egzekucja; nie jest więc możliwe korzystanie przez dłużnika zajętej wierzytelności ze środków prawnych (zaskarżenia), przyznanych przez ustawę zobowiązanemu. W tej sytuacji wyłącznie zobowiązany mógł wnosić środki zaskarżenia przeciwko takiemu działaniu. Podkreślił, że w postanowieniu z dnia 22 maja 2013 r. została określona kwota nieprzekazanej należności objętej wyłącznie zajęciem wierzytelności z dnia 30 grudnia 2011 r. Dalej Dyrektor IS podał, że argumentacja skarżącego odnosząca się do niewłaściwej klasyfikacji przedmiotu zajęcia określonego jako "wzajemne rozliczenia", co zdaniem skarżącego wbrew dyspozycji art. 89 § 2 u.p.e.a. uniemożliwia dochodzenie należności pieniężnych z wierzytelności przyszłych, nieistniejących w chwili zajęcia, sprowadza się jedynie do stwierdzenia analogii pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 89 u.p.e.a. (z wyłączeniem § 2) i art. 896 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.), tj. przyjęcia, że przedmiotem zajęcia mogą być objęte tylko wierzytelności istniejące w ramach konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżącego, że w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 504 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Podał, że zajęte wierzytelności wynikają z umów agencyjnych z 4 i 12 grudnia 2006 r. i umowy dzierżawy z 6 października 2009 r., a więc zawartych przed dokonaniem zajęcia. W ocenie Dyrektora IS otrzymywane z tytułu umowy najmu korzyści finansowe zobowiązanego były związane z zawarciem umowy cywilnej, stanowiły zatem wierzytelność pieniężną podlegającą egzekucji, dlatego też organ egzekucyjny miał prawo zająć tę wierzytelność, zaś zajęcie takiej wierzytelności nie podlega ograniczeniom co do wysokości (art. 8-10 u.p.e.a.). Podał także, że w przypadku, gdy wierzytelności nie są wymagalne w momencie złożenia oświadczenia o potrąceniu, to w świetle art. 498 § 1 k.c. nie mogą być one objęte potrąceniem, a w konsekwencji nie dotyczy ich skutek potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 2 k.c. Nie ulegają więc umorzeniu, lecz nadal istnieją i mogą być przedmiotem zajęcia na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu egzekucyjnego, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 71a u.p.e.a.; 2) art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podał, że skarżący kwestionuje podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego) z uwagi na fakt, że nie posiada środków do uregulowania zajętej wierzytelności, a zatem - w jego ocenie - nie uchyla się bezpodstawnie od przekazania zajętej wierzytelności, jak stanowi art. 71a § 9 u.p.e.a. Niekwestionowanym pozostawał natomiast fakt uznania przez skarżącego istnienia i wymagalności wierzytelności wobec zobowiązanego pismami z dnia: 19 marca 2009 r., 15 czerwca 2009 r., 5 października 2009 r., 19 stycznia 2010 r. oraz 31 stycznia 2012 r. Podał, że również okoliczność zajęcia wierzytelności zobowiązanego, przysługujących mu wobec skarżącego jako dłużnika zajętej wierzytelności, siedmioma zawiadomieniami doręczonymi skarżącemu w dniach: 2 i 27 lutego 2009 r., 14 kwietnia 2009 r., 1 czerwca 2009 r., 1 października 2009 r. i 31 stycznia 2010 r., jest niewątpliwa i była przez skarżącego kwestionowana. Wyjaśnił, że zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną a nie faktyczną. Innymi słowy, uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, na przykład trudnej sytuacji ekonomicznej będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. Organy egzekucyjne właściwie zastosowały art. 71a § 9 u.p.e.a. przyjmując, że wierzytelności pieniężne z faktur wystawionych przez zobowiązanego na rzecz dłużnika zajętej wierzytelności stały się wymagalne po terminie, o którym mowa w art. 504 k.c. Stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności powołał się na okoliczność potrącenia dopiero w oświadczeniu z 31 stycznia 2012 r., podczas gdy pierwsze zawiadomienia o zajęciu doręczone mu zostały w lutym 2009 r., zaś umowa sprzedaży wierzytelności została zawarta z bankiem 19 maja 2005 r. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący jako dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylał się od przekazywania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, podczas gdy prawidłowo prowadzone postępowanie organu, kompletna i rzetelna analiza materiału dowodowego oraz obiektywnie pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy powinny skutkować brakiem zastosowania tego przepisu wobec skarżącego z powodu braku istnienia przesłanek do jego zastosowania; (2) art. 504 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzytelności pieniężne z faktur wystawionych przez zobowiązanego na rzecz dłużnika zajętej wierzytelności stały się wymagalne po terminie (po zawiadomieniu organu egzekucyjnego), o którym mowa w art. 504 k.c., co spowodowało niemożliwość (niedopuszczalność) potrącenia. Tymczasem prawidłowa interpretacja przepisu powinna prowadzić do wniosku, że możliwość potrącenia jest wyłączona wyłącznie wtedy, gdy dłużnik zajętej wierzytelności stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność (tj. wierzytelność dłużnika zajętej wierzytelności wobec zobowiązanego) stała się wymagalna po tej chwili (tj. po dokonaniu zajęcia), a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta (wierzytelność przysługująca zobowiązanemu). W niniejszej sprawie możliwość potrącenia nie została wyłączona z uwagi na fakt, że wierzytelność dłużnika zajętej wierzytelności wobec zobowiązanego powstała i stała się wymagalna już w 2006 r., to jest na około dwa lata przed pierwszym zawiadomieniem organu egzekucyjnego przesłanym dłużnikowi zajętej wierzytelności. Od tego roku dłużnik zajętej wierzytelności składał zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego oświadczenie woli o potrąceniu; (II) przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez WSA w Gdańsku na podstawie niepełnych (niekompletnych) akt sprawy, pomimo doniosłości dla rozstrzygnięcia sprawy zawartych w brakujących dokumentach informacji, w szczególności brakujących umów agencyjnych z dnia 4 i 12 grudnia 2006 r. oraz brakującego protokołu uzgodnień z dnia 14 lutego 2006 r., które to dokumenty stanowią załączniki do zażalenia skarżącego na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 22 maja 2013 r. (znajdującego się aktach sprawy) w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty, a dokumenty nie zostały przekazane przez organ egzekucyjny i odwoławczy WSA w Gdańsku, (2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez WSA w Gdańsku zakazu wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy i dokonanie własnych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcie za podstawę orzeczenia faktu nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy i uznanie, że skarżący kwestionuje podstawę prawną do wydania postanowienia Dyrektora IS (oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego) z uwagi na fakt, że nie posiada środków do uregulowania zajętej wierzytelności, podczas gdy z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, iż skarżący powołuje się na swoją trudną sytuację ekonomiczną; według dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dłużnik zajętej wierzytelności - skarżący powołuje się na fakt dokonywania potrąceń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami kodeksu cywilnego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Gdańsku zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej i nieuznanie jej stanowiska w zakresie: (a) zastosowania art. 71a § 1 i 9 u.p.e.a. i przyjęcia, że postępowanie strony skarżącej, jako dłużnika zajętej wierzytelności nie wypełnia art. 71a § 9 u.p.e.a., a więc brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący bezpodstawnie uchylał się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności, a zatem nastąpiło jego niewłaściwe zastosowanie; (b) dokonania błędnej wykładni art. 504 k.c.; (4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy wskazanych poniżej przepisów postępowania administracyjnego, tj. (a) art. 7, art. 8, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez: (aa) nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania w sprawie i niezbadanie oryginałów faktur VAT, umów oraz innych dokumentów, potwierdzających wzajemne zobowiązania podmiotów oraz daty wymagalności roszczeń, które powstały po dniu zajęcia przedmiotowej wierzytelności; (aaa) oparcie ustaleń faktycznych na protokole kontroli niepodpisanym przez skarżącego; (aaaa) uchylenie się przez organ od wykrycia obiektywnej prawdy materialnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie polegającego na przyjęciu, że dłużnik zajętej wierzytelności jako podstawę do odmowy przekazania zajętej wierzytelności wskazywał swoją trudną sytuację finansową oraz przyjęciu, iż dłużnik nieskutecznie podnosił zarzut potrącenia, podczas gdy wnikliwa i wszechstronna analiza materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż podstawą do nieprzekazywania kwot było dokonywanie zgodnej z prawem kompensaty pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności, a zobowiązanym na podstawie oświadczeń woli o potrąceniu; to nie jego sytuacja finansowa była powodem odmowy; ponadto, rzetelne zgromadzenie dowodów i rzetelna ich analiza powinna prowadzić do wniosku, iż udzielenie odpowiedzi organowi egzekucyjnemu w dniu 14 kwietnia 2009 r. wskazującej, że zobowiązania z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem obiektów nie wystarczą na pokrycie już uznanych zajęć, jest konsekwencją zawiadomień (ich treści) kierowanych przez organ egzekucyjny do dłużnika zajętej wierzytelności, w których organ ten wzywał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z "tytułu opłat eksploatacyjnych" związanych z utrzymaniem obiektów nie uiszczał zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego, a nie - jak twierdzą organy - w odpowiedzi tej dłużnik zajętej wierzytelności złożył oświadczenie odnośnie swojego stanu majątkowego; (b) art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 124 § 2 i 126 k.p.a. poprzez brak weryfikacji stanu faktycznego i brak omówienia oceny podstawy faktycznej i prawnej aktów wydanych przez organy administracji skarbowej; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, albowiem wbrew twierdzeniom WSA w Gdańsku skarżący nie kwestionuje podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS (oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego) z uwagi na fakt, że nie posiada środków do uregulowania zajętej wierzytelności, natomiast prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, iż skarżący powołuje się na fakt dokonania potrącenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami kodeksu cywilnego, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy; (6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność argumentacji Sądu w zakresie rzekomego powoływania się skarżącego na brak możliwości przekazania zajętych wierzytelności z powodu trudnej sytuacji ekonomicznej, sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej i bezrefleksyjnej akceptacji stanowiska Dyrektora IS w szczególności poprzez powielenie jego stanowiska odnośnie regulacji art. 504 k.c. bez wyrażenia sposobu rozumienia tego przepisu odniesionego do przedmiotu sporu. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Artykuł 71a § 9 u.p.e.a. określa dwie przesłanki uprawniające organ egzekucyjny do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty w drodze postanowienia, które jest podstawą do wystawienia przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności tytułu wykonawczego tj. (1) przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności; (2) stwierdzenie w wyniku kontroli, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności. Okoliczność, że zajęta wierzytelność została uznana i jest wymagalna może wynikać wprost z pisemnego oświadczenia uprawnionego do reprezentacji przedstawiciela dłużnika zajętej wierzytelności albo zostać ustalona w toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, do której przeprowadzenia u dłużników zajętej wierzytelności organy egzekucyjne uprawnione są na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a. Bezspornym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest, że skarżący (prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z żoną) uznał istnienie i wymagalność wierzytelności wobec zobowiązanego pismami z dnia 19 marca 2009 r., z dnia 15 czerwca 2009 r., z dnia 5 października 2009 r., z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz z dnia 31 stycznia 2012 r., jak również, że nie przekazał zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Okoliczności te doprowadziły do przeprowadzenia u skarżącego kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Spełniona została zatem pierwsza z wymienionych przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się zatem do ustalenia, czy nieprzekazanie zajętej wierzytelności miało charakter bezpodstawny. 6.2. Organy egzekucyjne uznały, że została zrealizowana również przesłanka bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności, o której mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Zwrot "bezpodstawnie uchyla się", jak prawidłowo stwierdził WSA w Gdańsku i co potwierdza skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosi się wyłącznie do okoliczności prawnych, umożliwiających dłużnikowi zajętej wierzytelności skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania (np. zarzut potrącenia, jak w rozpatrywanej sprawie). Przesłanki tej nie można natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosić do okoliczności faktycznych związanych ze złą kondycją finansową dłużnika zajętej wierzytelności. Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2007 r., I FSK 984/06). Bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności zachodzi wówczas, gdy ten po wezwaniu do przekazania kwot stanowiących wierzytelność zobowiązanego dokona czynności prawnych, których stronami obok niego są zobowiązany i jego wierzyciele, w wyniku których zarówno zobowiązany jak i dłużnik zajętej wierzytelności stali się w stosunku do siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami, co dawało podstawę do dokonania potrąceń wzajemnych wierzytelności i nieprzekazywania do organu kwot należnych od zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r., III SA/Wa 209/08). Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 504 k.c. zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią wyłącza umorzenie tej wierzytelności przez potrącenie tylko wtedy, gdy dłużnik stał się wierzycielem swego wierzyciela dopiero po dokonaniu zajęcia albo gdy jego wierzytelność stała się wymagalna po tej chwili, a przy tym dopiero później aniżeli wierzytelność zajęta. Zajęcie wierzytelności przez osobę trzecią, o którym mowa w tym przepisie dotyczy także zajęcia dokonanego w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz. t. 1, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005, s. 106). Tym samym przepis ten ma również zastosowanie w przypadku dokonania potrącenia przez dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku gdy wierzytelności nie są wymagalne w momencie złożenia oświadczenia o potrąceniu, to w świetle art. 498 § 1 k.c., mogą być one objęte potrąceniem, a w konsekwencji nie dotyczy ich skutek potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 2 k.c. Nie ulegają więc umorzeniu te wierzytelności, lecz nadal istnieją i mogą być przedmiotem zajęcia na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., II FSK 1380/06). Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności - w sytuacji uprzedniego zajęcia jednej z niech może zatem stanowić podstawę do przyjęcia bezpodstawnego uchylenia się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Dłużnik zajętej wierzytelności nie może według swego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności, bądź ich uiszczeniu zobowiązanemu, bez zgody organu egzekucyjnego. 6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za Dyrektorem IS podkreślił wagę oświadczenia złożonego przez dłużnika zajętej wierzytelności, w którym powołuje się on na swoją trudną sytuację ekonomiczną wywodząc, że jego zobowiązania z tytułu opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem obiektów są niewystarczające na pokrycie uznanych już zajęć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku oceniając złożone przez skarżącego oświadczenie prawidłowo uznał, że nie umożliwia ono skutecznego uchylania się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Równie prawidłowa była ocena drugiego oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 31 stycznia 2012 r., w którym poinformował on organ egzekucyjny o dokonanych potrąceniach własnych zobowiązań wobec zobowiązanego z tytułu umów agencyjnych zawartych dniach 4 i 12 grudnia 2006 r. oraz umów dzierżawy z dnia 6 października 2009 r. z zadłużeniem zobowiązanego w związku z przejęciem jego kredytu bankowego (umowa sprzedaży wierzytelności z dnia 19 maja 2005 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności - niezależnie od wyrażonego przez niego w oświadczeniach każdorazowego uznania zajętej wierzytelności oraz realizacji poprzednio dokonanych zajęć - uchylał się od obowiązku przekazywania kwot objętych powyższymi zawiadomieniami. Na takiej ocenie zaważyło przede wszystkim stwierdzenie, że dłużnik zajętej wierzytelności uznał wierzytelności względem zobowiązanego, a pomimo stosownego pouczenia o prawie zgłoszenia wyjaśnień do protokołu, zarówno skarżący, jak i jego żona w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, ani w późniejszym ustawowo skutecznym terminie, nie złożyli wyjaśnień, ani nie zgłosili żadnych uwag (merytorycznych lub formalnych). Dłużnik zajętej wierzytelności powołał się na okoliczność potrącenia dopiero w oświadczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r., podczas gdy pierwsze zawiadomienia o zajęciu doręczone mu zostały w lutym 2009 r., zaś umowa sprzedaży wierzytelności została zawarta z bankiem dnia 19 maja 2005 r. 6.4. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Należy podkreślić, że celem przeprowadzonych czynności kontrolnych było ustalenie przyczyn braku realizacji zajęć wierzytelności dokonywanych w okresie od dnia 29 stycznia 2009 r. do dnia 30 grudnia 2011 r., a zwłaszcza bezpodstawność takiego działania, pomimo uznania tych wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności. Należy zaznaczyć, że analiza materiału dowodowego w sposób jednoznaczny dowodzi, że wierzytelności pieniężne wynikające z wystawionych faktur przez zobowiązaną na rzecz dłużników zajętej wierzytelności, stały się wierzytelnościami wymagalnymi po tej dacie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w materiale dowodowym oryginałów faktur, na podstawie których dokonano kompensaty z zadłużeniem, jakie posiada zobowiązany w oparciu o protokół uzgodnień z dnia 14 lutego 2006 r. oraz zawartą umowę dzierżawy w dniu 16 października 2009 r. nie miał wpływu na przeprowadzone czynności kontrolne. Bez wpływu na zasadność określenia wysokości nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności pozostaje także wielokrotnie akcentowany przez skarżącego argument w zakresie niekompletnych akt sprawy. Również zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 124 § 2 i art. 126 k.p.a. należy ocenić jako bezzasadny. Trafnie WSA w Gdańsku uznał, że przepisy te nie mogły zostać naruszone, gdyż w sprawie nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł odnieść skutku także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, pozwalając nie tylko na ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości motywów zaskarżonego wyroku, ale również skarżącemu na polemikę z rozstrzygnięciem w skardze kasacyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, którego wadliwość może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę orzeczenia (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11). Nie można także uznać zarzutu dowolności argumentacji przedstawianej przez WSA w Gdańsku w zakresie powoływania się skarżącego na brak możliwości przekazania zajętych wierzytelności z powodu trudnej sytuacji ekonomicznej. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Identyczna sprawa dotycząca małżonki skarżącego była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., II FSK 2286/14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.