I SA/Łd 602/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2016 r. sprawy ze skargi I. T.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą małżonkom I. T.-G. i S. G. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.000 zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej 20 maja 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami. W dniu 19 października 2012 r. pełnomocnik podatników złożył pismo, w którym jako źródło finansowania wydatków w 2009 r. wskazał cztery pożyczki środków pieniężnych w łącznej wysokości 190.000 zł. Przed złożeniem ww. pisma, tj. w dniu 16 października 2012 r., skarżący złożył cztery deklaracje PCC-3, a w dniu 17 października 2012 r. uiścił podatek od przedmiotowych pożyczek, według stawki 2%. Uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c."), wskazaną powyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zapobiegać praktyce powoływania się w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Od umów ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań ich strony nie odprowadzały należnego podatku, który płacony był dopiero w wyniku powołania się na tę czynność w trakcie postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatników, który wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie, ponieważ skarżący nie zapłacili podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych; b) art. 68 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji, o której mowa powyżej uległ przedawnieniu, 2. przepisów postępowania tj. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, że stawka 20 % znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek w momencie powołania się w toku postępowania na zawarcie pożyczki, nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołał się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji, gdy już został uiszczony podatek - brak jest podstaw do stosowania stawki 20%. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że decyzja narusza prawo albowiem nie została doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, tj. 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to z faktu, iż ewentualna decyzja, w której wymierzono podatek przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku ma charakter decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której wydanie jest reglamentowane w czasie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 871/13 oddalił skargę. Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia sąd stwierdził, że kwestia charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia bowiem nawet gdyby przyjąć, że jest to decyzja konstytutywna – jak domaga się strona skarżąca, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji należałoby oceniać według art. 68 § 2 pkt 1, nie zaś według art. 68 § 1O.p., jak podnosi strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatników wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 861/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa związane z prowadzeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w sytuacji gdy zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej, co oznaczało, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Alternatywnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji gdyby sąd ocenił, że błędy organów podatkowych nie mają charakteru rażącego naruszenia prawa. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wymienia czynności cywilnoprawne, które podlegają na gruncie tej ustawy opodatkowaniu. Wśród nich wskazuje także na umowę pożyczki (lit. b). W rozpoznanej sprawie fakt zawarcia umowy pożyczki jest bezsporny. Obowiązek podatkowy powstaje między innymi z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Obowiązek ten ciąży przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynosi 2% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w omawianym przypadku powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc - przenosząc tę uwagę na grunt kontrolowanej sprawy - z chwilą zawarcia umowy pożyczki w dniu 20 maja 2009 r. (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). W terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, także co do zasady, podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić należny z tego tytułu podatek (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Analiza ostatnio przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje nie tyko obowiązek podatkowy, lecz równocześnie z chwilą tą wiązać należy zasadniczo powstanie zobowiązania podatkowego. Mając na względzie treść przywołanych powyżej regulacji, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa, a nie poprzez doręczenie konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zauważyć jednakże należy, że ostatnio poczynione uwagi odnoszą się do sytuacji, w której jednocześnie w chwili powstania obowiązku podatkowego określone zostają z mocy prawa wszelkie elementy konieczne do przyjęcia powstania zobowiązania podatkowego. Z sytuacją taką nie mamy natomiast do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku. Twierdzenie takie dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego - z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego), to nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Rzecz w tym, że wysokość podatku ustala się - w drugiej z wyróżnionych sytuacji - z uwzględnieniem stawki podatku innej niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Płynie z tego wniosek, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości wypełnienie w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym przesłanek wynikających z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W okolicznościach faktycznych sprawy, co nie było zresztą w żaden sposób kwestionowane przez skarżących wynika bowiem, że w roku 2012 wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżących w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009. W dniu 19 października 2012 r. skarżący złożyli organowi podatkowemu deklarację PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazali umowę pożyczki z dnia 29 maja 2009 r., uiszczając w dniu 17 października 2012 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji, tj. według stawki 2% wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez skarżących na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dokonując wykładni spornego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wskazać należy, że pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten mówi o powołaniu się przez "podatnika", a więc stronę (kontrolowanego) wskazanego w tym przepisie postępowania, której pozycja procesowa jest inna niż np. świadka i której przysługują określone gwarancje procesowe, jak choćby konieczność wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zatem zwykle określony cel. Tym celem według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. z 2012 r., poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. W okolicznościach kontrolowanej sprawy po wszczęciu postępowania kontrolnego, lecz jeszcze przed jego zakończeniem, skarżący złożył dnia 19 października 2012 r. w organie podatkowym deklarację PCC-3, w której ujawnił umowę pożyczki z dnia 20 maja 2009 r. Zapłata pierwotnej należności podatkowej, która nastąpiła przed złożeniem deklaracji PCC-3 w dniu 17 października 2012 r., nie spowodowała natomiast, że nie ziściła się kolejna z przesłanek koniecznych dla zastosowania regulacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie że nie doszło do sytuacji, w której "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Za "należny podatek" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. trzeba uznać prawidłowo obliczony podatek wynikający ze skutecznie złożonej przez podatnika deklaracji. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Chociaż cytowany przepis dotyczy złożenia korekty, nie zaś samej deklaracji podatkowej, nie mniej jednak posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Wykorzystując zatem konstrukcję fikcji prawnej, ustawodawca nakazuje w okresie trwania postępowania kontrolnego, wbrew obiektywnym faktom, uznawać czynność złożenia lub korekty deklaracji podatkowej za nieistniejącą. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oznacza to, że złożenie przez skarżącego w dniu 17 października 2012 r. deklaracji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w sensie prawnym nie miało w ogóle miejsca. W konsekwencji uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej, nie mogło zostać uznane za zapłatę "należnego podatku". Dlatego należało uznać za trafne stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżących stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik (1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, (2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanym przypadku skarżący nie złożyli deklaracji PCC-3 w terminie 14 dniowym (liczonym od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. od dnia 20 maja 2009 r.) przewidzianym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., a także w terminie późniejszym przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15 marca 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania nastąpiło zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 O.p. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty i żądania zawarte w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 26 sierpnia 2016 r. Pełnomocnik strony skarżącej dowodzi, że decyzje organów podatkowych wydane w rozpoznawanej sprawie powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego ponieważ organy podatkowe nie tylko wydały ale również wszczęły i prowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania, podczas gdy decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. "powinny mieć" charakter konstytutywny. Argumentacja pełnomocnika skarżących jest nietrafna. Charakter decyzji nie jest zależny od woli organów podatkowych ani od użytego przez organy podatkowe w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego lub w treści decyzji, zwrotu "określa" lub "ustala", lecz wynika z treści przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. W rozpoznawanej sprawie NSA ocenił w sposób jednoznaczny, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne i taki charakter mają decyzje wydane wobec skarżących, ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek za zwłokę jak i przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. mko