II FSK 346/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1819/15 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. M. kwotę 1590 (słownie: tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1819/15 ze skargi B.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. "P. [...]" (dalej: Spółka)i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 8.446.950,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.010.893,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 782.449,10 zł. Decyzją z dnia z dnia 22 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, iż wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 04.06.2013 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływał, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.), w związku z art. 12 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w dniu 31.03.2009 r. Od dnia 01.04.2009 r. istnieje zaległość podatkowa Spółki. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 04.06.2013 r. doręczono Spółce dnia 07.06.2013 r. W wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia 29.04.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ uznał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony, mając na uwadze, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za w/w okres nastąpiło przed dniem wszczęcia postanowieniem z dnia 28.11.2014 r. postępowania w trybie art. 116 O.p wobec Skarżącego, tj. przed dniem 04.12.2014 r. (data doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. należnego od Spółki upłynął w dniu 31.03.2009 r. Zaznaczył, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstała w chwili, gdy Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki, co wypełnia przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt. 2 O.p. i zaznaczył, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W związku z tym uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie ww. wniosku. Zdaniem Dyrektora Izy Skarbowej wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w terminie od dnia 31.03.2009 r. tj. od dnia terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. do dnia 14.04.2009 r. W związku z powyższym uznał, że poczynione ustalenia w zakresie wystąpienia przesłanek upadłościowych oraz wyprowadzone w ich oparciu wnioski nie są błędne. Według Organu skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony - brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji, w postanowieniu z dnia 28.11.2014 r. wszczynającym postępowanie wezwał Stronę do wskazania mienia Spółki, które mogłoby stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych jednak Skarżący nie wskazał tego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż niedotrzymanie przez organ pierwszej instancji terminu wynikającego z art. 200 O.p. nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 O.p. 2. art. 116 O.p., poprzez niewyjaśnienie istnienia przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a zwłaszcza nie wyjaśnienie, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie w wyrokiem oddalił skargę. Sąd przypomniał, że chronologię sprawy i wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jest niesporna i nie była przez Skarżącego kwestionowana. Odnosząc się do treści art. 116 § 1 O.p. wskazał, że z uwagi na brak majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję oraz bezskuteczne próby zaspokojenia wierzyciela, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co skutkowało wydaniem postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wobec Spółki prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu nie ma także wątpliwości co do kolejnej przesłanki odpowiedzialności, bowiem z umowy spółki z dnia 1 czerwca 2006 r., w której określono sposób jej reprezentacji, wynika, że jej władzami jest zarząd jedno lub wieloosobowy. Skarżący pełnił od dnia 1 października 2009 r. funkcję członka zarządu, natomiast od 21 listopada 2011 r. prezesa zarządu. Te okoliczności potwierdza umowa spółki oraz informacje z KRS. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., powstała więc gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co wypełnia kolejną przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Jest to także okoliczność niekwestionowana przez Skarżącego. Sąd nie podzielił argumentacji przedstawionej w skardze, z której wynika, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, nastąpiło bez winy Skarżącego, a także zarzutu, że organy prowadzące postępowanie naruszyły wynikające z art. 122 i art. 125 O.p. zasady prawdy materialnej oraz wnikliwości postępowania. Nie podzielił także argumentacji Skarżącego, że stan niewypłacalności powstał dopiero wskutek wydania w 2013 r. decyzji określającej, a wówczas Skarżący, nie był już członkiem zarządu i nie posiadał legitymacji do złożenia takiego wniosku. Odnosząc się do określenia stanu niewypłacalności i biorąc pod uwagę wyżej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 i 2008, oraz rozmiar tych zaległości Sąd stwierdził, że już od początku II kwartału 2008 r. Spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Już w tej dacie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości, a zarząd Spółki w skład którego wchodził Skarżący, nie złożył wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Brak było zatem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu nie zachodziła także kolejna z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., a mianowicie, że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak też przed organem odwoławczym, nie wykazał, poza złożeniem ogólnikowego wniosku o jego przesłuchanie, jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, nastąpiło bez jego winy. Reasumując Sąd stwierdził, że naruszenie art. 200 § 1 O.p., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy obrazujący sytuację Spółki i jej zobowiązania podatkowe prowadzi do wniosku, że zarówno naruszenie normy wynikającej z art. 200 § 1 O.p. oraz nieprzesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, nie wprowadziłoby żadnych elementów mogących spowodować inną niż dokonana przez organy i Sąd ocenę sprawy. Ponadto Skarżący nie wykazał w skardze związku przyczynowego pomiędzy wyżej wspomnianym naruszeniem art. 200 § 1 O.p. a wynikiem sprawy. Organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, wykazał w sposób szczegółowy, dlaczego w odniesieniu do Skarżącego nie zachodzą przesłanki uwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, zaś jego przesłuchanie w charakterze strony, nie mogło zmienić tej oceny dokonanej na podstawie dokumentów. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania , które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 123 § 1 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, b) art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, c) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, d) art. 125 O.p. poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw stron, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością, co wyrażało się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 O.p. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 116 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie istnienia przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, a zwłaszcza nie wyjaśniono, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie "art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 125 O.p. poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw stron, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością, co wyrażało się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej określonych w art. 116 § 1 O.p.". Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uregulowana w art. 123 § 1 O.p., uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 O.p. stanowi art. 200 § 1 O.p., który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 O.p.). Według art. 200 § 1 O.p., jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uzna, że dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowi dla strony sygnał, że w ocenie organu podatkowego okoliczności faktyczne sprawy zostały w dostateczny sposób ustalone, a strona ma ostatnią możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się w ich przedmiocie przed wydaniem decyzji. Sama instytucja, przy właściwym jej wykorzystaniu, może przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w tym także w trakcie kontroli podatkowej czy też w innych postępowaniach - czyli materiału, który w ocenie organu podatkowego będzie stanowić podstawę do wydania decyzji. Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 O.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). W ten sposób wyeliminowano automatyzm w dokonywaniu oceny uchybień tego typu. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z sytuacją taką mamy do czynienia właśnie w rozpatrywanej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji nie miał możliwości zapoznać się ze złożonymi przez skarżącego wnioskami. Całe zresztą postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. charakteryzuje się niezwykłym pośpiechem. Zostaje ono wszczęte w dniu 28 listopada 2014 r., a już postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. (doręczonym w dniu 30 grudnia 2014 r.), wydanym na podstawie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p., organ podatkowy poinformował skarżącego, że po upływie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyda decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Następnie, nie czekając na upływ terminu 7-dniowego oraz działając sprzecznie z treścią własnego postanowienia z dnia 15 grudnia 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję w dniu 31 grudnia 2014 r. (która zostaje doręczona w dniu 5 stycznia 2015 r.). W tym samym dniu 31 grudnia 2014 r. organ podatkowy wydaje również postanowienie, w którym odmawia przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego 15 grudnia 2014 r.). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu musi wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, chcąc zwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Jednakże w każdej sytuacji gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i przez czynności organu podatkowego. W tym kontekście warte jest podkreślenia, że w myśl art. 116 O.p. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie tego, czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest zatem wykazanie, że takie negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności nie zachodzą w danej sprawie. Według skarżącego w sprawie w tym zakresie dokonana przez organ podatkowy ocena o niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez organ podatkowy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji, według skarżącego, w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 118 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt działań organu pierwszej instancji podejmowanych w sprawie, w tym zestawienie powyższych terminów procesowych, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Sprawia przy tym wrażenie, że organ podatkowy działał w sprawie mając na celu jedynie szybkie wydanie decyzji, przed zbliżającym się terminem przedawnienia, nie bacząc na gwarancje proceduralne i obowiązek zachowania należytej staranności w prowadzeniu postępowania. Doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem, zaś takie działanie organów może zostać ocenione jako naruszenie art. 188 i art. 191 O.p. Akceptacja powyższych uchybień przez organ odwoławczy, a w konsekwencji WSA w Warszawie orzekający w sprawie, przemawia za wyeliminowaniem obu rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Podstawą do takiego uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodabnia istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. zarzutem skargi kasacyjnej skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej decyzji dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).