II FSK 798/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/16 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2185/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J. R. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 7 czerwca 2016r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że odwołanie Skarżącej nie spełniało wymogów określonych w art. 222 O.p., mimo, iż w rzeczywistości zawierało ono zarówno zarzuty, jak i istotę oraz zakres żądania strony, a także wskazywało na dowody uzasadniające te żądanie; 2/ art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że mimo uzupełnienia braków odwołania, po otrzymaniu przez Skarżącą wezwania do ich uzupełnienia w trybie art. 169 O.p., istniała podstawa do wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 169 § 4 O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Na rozprawie 4 marca 2020r., pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Spornym w sprawie było, czy odwołanie wniesione przez Skarżącą spełniało wymogi, przewidziane w art. 222 O.p. Przepis ten stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżącej nie udało się podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podzielił konstatację Dyrektora, że z wniesionego odwołania nie można było wyczytać ani jakichkolwiek zarzutów stawianych decyzji organu pierwszej instancji, ani skonkretyzowanego poprzez wskazanie istoty i zakresu, żądania wnoszącego przedmiotowe odwołanie. Zasadnie zatem organ rozpatrujący odwołanie, wezwał Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p. do usunięcia braków formalnych odwołania tj. o wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie. Właściwie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca ograniczyła się w istocie do wskazania, iż jej sytuacja "nie jest współmierna do zapłacenia naliczonej kwoty zobowiązania". W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do słusznego wniosku, że brak określenia w odwołaniu Skarżącej istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wyartykułowania zarzutów przeciw decyzji, dyskwalifikuje takie odwołanie i powoduje, że nie może ono być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stwierdzenie, iż "sytuacja jak wynikła w tym okresie jest niewspółmierna do zapłacenia takiej sumy, jaka została nam naliczona", stanowi spełnienie wymogu postawienia zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Cała treść odwołania, jak również powyższe stwierdzenie, mogą co najwyżej wskazywać, że Skarżąca jest niezadowolona z podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Tak sformułowane odwołanie uznać należałoby za spełniające wymogi na gruncie art. 128 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020r. poz. 256 – dalej: k.p.a.), który do przyjęcia, że wymogi formalne odwołania zostały spełnione, wymaga jedynie, aby wynikało z niego, iż strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. Na gruncie jednak rozpatrywanej sprawy, ustawa procesowa (art. 222 O.p.) stawia wyższe wymagania formalne składanemu odwołaniu, poprzez między innymi wskazanie zarzutów przeciwko wydanej decyzji. Z zacytowanego w skardze kasacyjnej sformułowania Skarżącej wynika jedynie, że czuje się ona pokrzywdzona wydanym rozstrzygnięciem. Stwierdzenie jednak odwołującego się, że dana decyzja jest dla niego krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 O.p. (por. wyrok NSA z 30 października 2009r., sygn. akt II FSK 834/08). Skarżąca nie wskazała natomiast na jakiekolwiek uchybienia, których miał się dopuścić organ wydający zaskarżoną decyzję. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącą, że w odwołaniu nie ma konieczności używania terminu "zarzuty" i wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1893/11). Niemniej jednak wymogu takiego nie spełnia ogólnikowe powołanie się na subiektywny pogląd Skarżącej o krzywdzącym charakterze decyzji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy decyzja ma charakter związany, czyli organ podatkowy nie dysponuje instytucją tzw. "luzu decyzyjnego". W przypadku decyzji uznaniowej, biorąc pod uwagę całokształt sformułowań zawartych w odwołaniu, można byłoby w sformułowaniu Skarżącej dopatrzeć się naruszenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jeżeli przesłanki takie powinny być wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Istniałby wówczas związek pomiędzy treścią wydanej decyzji i wniesionym odwołaniem. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie jednak nie miała miejsca. Przyjęcie poglądu Skarżącej, że jej stwierdzenie, sprowadzające się do tego, iż decyzja jest dla niej krzywdząca, stanowi powołanie się na naruszenie zasad współżycia społecznego o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r. poz. 1145 ze zm.) i dlatego odwołanie powinno zostać rozpatrzone, doprowadziłoby do faktycznej bezprzedmiotowości części przepisu art. 222 O.p., czyli konieczności wskazania zarzutów przeciwko wydanej decyzji. Wystarczyłoby bowiem, że strona wyrazi niezadowolenie z decyzji i należałoby to potraktować, jako zarzuty o których mowa w art. 222 O.p. Sam bowiem brak akceptacji dla wydanej decyzji, gdyż w ocenie strony jest ona dla niej niesprawiedliwa (krzywdząca), prowadziłoby do ziszczenia się przesłanki wskazania w odwołaniu zarzutów wobec decyzji. Na gruncie jednak art. 222 O.p., zarzuty muszą zostać ukierunkowane bezpośrednio na zakwestionowanie podstawy prawnej i/lub faktycznej wydanej decyzji i nie mogą abstrahować od jej treści. Nie muszą one zostać sformułowane w sposób w pełni profesjonalny, jednak musi z nich wynikać, jakie błędy w ocenie wnoszącego odwołanie, zostały na etapie stosowania prawa przez organ pierwszej instancji popełnione. Dopiero w takim przypadku otwarta będzie droga do powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Ponadto przyjęcie stanowiska Skarżącej, zrównałoby regulację art. 222 O.p. z normą wyrażoną na gruncie art. 128 k.p.a., gdyż ten ostatni przepis nie przewiduje żadnych formalnych wymogów (poza wyrażeniem przez odwołującego stanowiska, że nie jest zadowolony z decyzji), które powinno spełniać odwołanie. Byłoby to jednak niedopuszczalne, gdyż z przepisów o odmiennej treści normatywnej, nie można wywodzić tożsamych skutków prawnych. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie wskazała w odwołaniu zarzutów wobec skarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie określiła także istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania. Wymogu tego nie spełnia stwierdzenie, że wnosi o "umorzenie nam tej kwoty". Ze sformułowania takiego nie wynika, czy Skarżąca wniosła o zmianę, czy też uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź też o podjęcie innych czynności do dokonania których uprawniony jest organ odwoławczy na etapie rozpatrywania odwołania. Stwierdzenie takie nie uprawnia do wywodzenia, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dlatego też zarzut naruszenia art. 222 O.p. uznać należało za niezasadny. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że Skarżąca w prowadzonym postępowaniu, składała już odwołanie i po wskazaniu jej jego braków (tożsamych jak w niniejszej sprawie), zostały one uzupełnione i w konsekwencji odwołanie zostało rozpoznane. Brak uzupełnienia braków kolejnego odwołania, uznać zatem należy za nieroztropne pozbawienie się przez Skarżącą prawa do rozpoznania tego środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 i § 4 O.p., gdyż nie został on w ogóle uzasadniony. Nie wiadomo wobec powyższego, w czym Skarżąca upatrywała jego naruszenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. np. postanowienie NSA z 21 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 2044/15).