II FSK 2044/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 632/14 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2044/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015r. roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 632/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 200r r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę H.N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2013 r. 1.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 r. (PIT-36). Wykazała przychód "z innych źródeł" w kwocie 27.076,41 zł, zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 2.312,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.098,42 zł. W rubryce kwota do zapłaty wykazała "0", zaś w rubryce nadpłata - kwotę 2.312,00 zł. Ponadto w części C deklaracji podała, że uzyskiwała wyłącznie przychody z renty zagranicznej, zamieszczając dopisek, że w Polsce renta zwolniona z podatku na podst. art. 21 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2012 r.,poz.361) dalej u.p.d.o.f., ze źródeł rządowych, od rządu USA. W decyzji z dnia 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.219,00 zł oraz wysokość nadpłaty w kwocie 93,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca w 2012 r. uzyskiwała świadczenia wypłacane ze źródeł rządowych USA osobom pozostającym przy życiu, w związku ze służbą zmarłego męża, w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej. Z zaświadczeń Ambasady Amerykańskiej wynika, że tego rodzaju świadczenia są wypłacane tylko osobom o niskich dochodach oraz nie podlegają w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu. Następnie organ pierwszej instancji odniósł się do postanowień umowy międzynarodowej z 1974 r. Wskazał na art. 5 i 19 tej umowy. Podniósł, że otrzymywana przez stronę renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ dotyczy ono tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika, będącego obywatelem Stanów Zjednoczonych, na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku podatniczka otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią osobiście, a przez jej męża. Ponadto, organ pierwszej instancji odniósł się do art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., wskazując, że jego stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe USA, które podały, że mąż podatniczki byłby zwolniony z opodatkowania w Polsce, natomiast skarżąca, jako wdowa, nie korzysta z tego zwolnienia. Podkreślił, że w sprawie nie ma podstaw do "łagodzenia podwójnego opodatkowania" poprzez zaliczenie na poczet podatku w Polsce, podatku zapłaconego w USA, ponieważ sporne świadczenie nie podlegało opodatkowaniu w USA. Organ pierwszej instancji ocenił jako chybione odwołanie się do regulacji zawartej w Konwencji wskazując, że Konwencja nie weszła jeszcze w życie, ponieważ została jedynie jednostronnie ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską i nie doszło do notyfikacji. W dalszej kolejności NUS powołał regulacje ustawy podatkowej i wskazał, że przedmiotowe dochody strony nie zostały wymienione w żadnym z przepisów tej ustawy, jako dochody zwolnione z opodatkowania. W szczególności organ miał na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podkreślając, że uzyskiwane przez podatniczkę świadczenie nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanym na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA. W odwołaniu z dnia 5 lutego 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zwrot nadpłaty w kwocie przez nią wykazanej w zeznaniu podatkowym. Podkreśliła, że bezpodstawnie zostało zakwestionowane jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, z argumentacją co do meritum tożsamą z argumentacją prezentowaną w postępowaniu podatkowym. W szczególności eksponowała regulację zawartą w umowie międzynarodowej z 1974 r. i w Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odwołała się do zgromadzonego materiału dowodowego; w tym do zaświadczenia z Ambasady Amerykańskiej w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przeanalizował regulację zawartą w umowie międzynarodowej z 1974 r. w sposób zbieżny z rozważaniami organu pierwszej instancji. Zgodził się z tym organem również w kwestii braku podstaw do stosowania postanowień Konwencji wskazując po pierwsze, że proces ratyfikacyjny po stronie USA nie został zakończony i Konwencja nie jest prawem obowiązującym. Po drugie podał, że wynikający z art. 28 Konwencji zakres jej zastosowania wyklucza zastosowanie do podatku za 2012 r. – nawet po wejściu w życie Konwencji. Wykluczył również możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazując że renta otrzymywana przez podatniczkę nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazała, że otrzymuje świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu, ze źródeł rządowych USA. Podniosła że domaga się zwrotu nadpłaty za 2012 r. w wysokości 2.312,00 zł, ponieważ otrzymywane przez nią świadczenie w Polsce nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji powołał się na trzy regulacje prawne, na które powoływała się skarżąca, forsując stanowisko o istnieniu zwolnienia z opodatkowania otrzymywanej renty. Były to postanowienia umowy międzynarodowej z 1974 r, Konwencji oraz ustawy podatkowej w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w z art. 19 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku. Zdaniem Sądu i instancji skarżąca nie spełnia wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków. Otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 umowy dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez jej męża. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy. Zdaniem WSA w okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że skarżąca jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. Prawidłowo też zdaniem WSA organ odwoławczy ocenił, że w przypadku skarżącej brak było podstaw do stosowania art. 20 umowy międzynarodowej z 1974 r. ponieważ świadczenia otrzymywane przez skarżącą nie podlegały opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści – powołanej przez skarżącą – Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Na dzień orzekania przez organ odwoławczy procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie wchodziła w skład systemu prawa obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2012 r.) Sąd I instancji uznał za zasadne twierdzenie organów podatkowych, iż renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Sąd wskazał na brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2012, które powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy. 3. Skarga kasacyjna. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Powyższemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a: - naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 17 kwietnia 2014r. w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23.12.2013r. w całości pomimo, że wymienione wyżej decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 121 § 1 i z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym tj. niewyjaśnienia zasadniczej kwestii jaką jest ustalenie w sposób jednoznaczny jakiego rodzaju świadczenie otrzymywała i otrzymuje skarżąca z USA i wydanie decyzji w oparciu o niespójne ze sobą wyjaśnienia Rady Naczelnej Krajowego Urzędu Skarbowego Stanów Zjednoczonych, Urzędu Skarbowego USA, Ambasady Amerykańskiej odnośnie tytułu prawnego otrzymywanego świadczenia i w konsekwencji przyjęcie, iż świadczenie to podlega opodatkowaniu w Polsce; - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy i ograniczenie się wyłącznie do zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej. Na zasadzie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 250 p.p.s.a wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu powiększone o należny podatek VAT, które nie zostały uiszczone w żadnej części przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła m.inn., że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o pochodzące z 2000 r. i 2001r. niespójne ze sobą wyjaśnienia Rady Naczelnej Krajowego Urzędu Skarbowego Stanów Zjednoczonych, Urzędu Skarbowego USA, Ambasady Amerykańskiej odnośnie tytułu prawnego otrzymywanego przez skarżącą świadczenia. Dokumenty te na określenie świadczenia wypłacanego skarżącej posługują się wieloma pojęciami: "renta wdowia", "świadczenie dla osoby pozostałej przy życiu", "świadczenie weterańskie" i stwierdzają, iż świadczenie to nie podlega podatkowi federalnemu w Stanach Zjednoczonych z uwagi na ich niską wartość. Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie wyjaśniły czy we wskazanych wyżej dokumentach USA zachodzi tożsamość świadczenia, czy też mamy do czynienia ze świadczeniami różnego rodzaju. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w zwiazku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepisy dotyczące zwolnień od podatku dochodowego świadczeń o charakterze rentowym otrzymywanych od odpowiednich organów innych państw z uwagi na względy społeczne zasadniczą kwestią jest aby ustalając istnienie zobowiązania podatkowego organ podatkowy dysponował dokumentem stwierdzającym charakter przyznanego świadczenia. W dokumencie tym powinna zostać zawarta podstawa prawna wypłacanego świadczenia, jednoznaczne określenie jego rentowego charakteru oraz stwierdzenie, że świadczenie wypłacane jest w związku z zajściem okoliczności wymienionych w ustawie. Ponadto zdaniem wnoszacej skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo niezwiązania z zarzutami podniesionymi w skardze ustosunkował się wyłącznie do wskazanych przez skarżącą zarzutów, nie podejmując próby odniesienia się do innych aspektów sprawy. Skarżąca każdego roku kwestionuje decyzje organów podatkowych, które powielają raz zajęte stanowisko i wydają decyzję w oparciu o niespójne i nieaktualne dokumenty organów USA. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzuca się jedynie naruszenie przepisów postępowania, tzn art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i z art. 122 O.p. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zważywszy na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinn spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały przez sąd naruszone oraz wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wynikający z art. 176 p.p.s.a. wymóg uzasadnienia zarzutów, w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiąże się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. Mimo bowiem różnego nazewnictwa świadczenia, które otrzymywała skarżąca od rządu USA nie było kwestią sporną, że świadczenie to było jej wypłacane jako wdowie po zmarłym mężu służącym w Siłach Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki w czasie II wojny światowej. Art. 19 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku, stanowi, że płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Niewątpliwie słusznie Sąd i instancji stwierdził, że skarżąca nie spełnia opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywane przez skarżącą świadczenie, bez względu na jego nazwę, nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 ust. 1 umowy z 1974 r. dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez jej męża. Wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej nie było więc potrzeby wyjaśniania charakteru świadczenia otrzymywanego przez skarżącą skoro kwestia ta była bezsporna. Skoro zaś otrzymywane przez skarżącą dochody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, słusznie Sąd I instancji uznał, że tym samym nie istniały powody do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 22 tej umowy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenia zarzuty naruszenia. art. 121, art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły też zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, CBOSA). Nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. I FSK 1241/10 (LEX nr 1068123), że art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ocenie Sądu odwoławczego WSA w Gliwicach nie dopuścił się uchybień, które świadczyłyby o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji obejmuje granice sprawy ujętej całościowo. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., powołuje się na zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń o charakterze rentowym, otrzymywanych od odpowiednich organów innych państw z uwagi na względy społeczne w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jednak o jakie konkretnie przepisy chodzi. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak wyroku. W niniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z 28 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1864/14).