I FSK 1241/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 255/10 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 2 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Łd 255/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – przy udziale Stowarzyszenia A z siedzibą w miejscowości G. oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. 1.2.Sąd I instancji podał, że decyzją z 22 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L, po przeprowadzonej kontroli skarbowej, określił D. D. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004r. w kwocie 2.491,00 zł, luty 2004r. w kwocie 2.543,00 zł, marzec 2004r. w kwocie 3.653,00 zł, maj 2004r. w kwocie 113,00 zł, czerwiec 2004r. w kwocie 7.138,00 zł, lipiec 2004r. w kwocie 7.274,00 zł, sierpień 2004r. w kwocie 5.521,00 zł i grudzień 2004r. w kwocie 3.574,00 zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 7.558,00 zł. Organ stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od dwóch podmiotów: F.H. J.S. i R. Sp.z.o.o. z siedzibą w J. Faktury wystawione przez te pomioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż były to tzw. ,,puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Potwierdził to akt oskarżenia z 7 marca 2007r. (sygn. akt: [...]) przeciwko 19 osobom, w tym przeciwko J. T. S. i M. B. (prezesowi R.) oraz zeznania tych osób. Organ uznał, powołując się na §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa, dane zawarte w fakturach nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 21 grudnia 2009r. nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do ,,papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było ,,przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli w/w kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Z zeznań J. S., z 7 kwietnia 2006r. wynikało, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, nie wiedział i nie miał nic wspólnego z paliwem – jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich Panu M. Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 i 12 grudnia 2008r. wynikało, że J. S. nie miał obowiązku odprowadzania podatku należnego, gdyż otrzymywał on od firmy H. Sp. z o.o., stwarzającej tylko formalne pozory istnienia, faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz swoich kontrahentów (m.in. D. D.). Co do faktur wystawionych przez R., organ powołał się na swoje ostateczne decyzje z 30 października 2009r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2009r. w zakresie podatku VAT za 2004r. tej Spółki, w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Firma R. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a R. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki, M. B., zeznał 29 marca i 17 listopada 2006r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa firmy R., która 12 kwietnia 2006r. w Prokuraturze Okręgowej w L. zeznała, iż paliwem zajmował się A.K., a R. i B. obracały tylko dokumentami. Organ wskazał także na wyjaśnienia A. K. złożone 10 lipca 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w O., gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy R. i A., których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) i §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Miał bowiem podstawy przypuszczać, że Pan J.S. i R. nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. O tym świadczyło choćby to, że Skarżący zamawiając paliwo w lutym 2004r., dzwoniąc pod ten sam numer telefonu co miesiąc wcześniej i rozmawiając z tą sama osobą, otrzymał paliwo nie od J. S., lecz od R. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcia Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do wydania decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, przejawiające się w szczególności naruszeniem: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997r.Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. - §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż czynności nie zostały wykonane w sytuacji gdy czynność sprzedaży miała miejsce. Uzasadniając skargę wskazał, iż przywożony do Skarżącego olej był sprzedawany jako należący do podmiotu wystawiającego fakturę VAT. Przepis art. 169 Kodeksu cywilnego mówiący o zbyciu rzeczy ruchomej przez nieuprawnionego, uzależnia nabycie własności od nieuprawnionego od zawarcia przez niego z nabywcą umowy przeniesienia własności, czyniącej zadość wszystkim przesłankom ważności. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż dostawcy oleju występowali wobec odbiorców jako właściciele towaru, co za tym idzie nabywcy działali w dobrej wierze dokonując zakupu oleju. Nie było podstaw do uznania, że sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieuprawnione, skoro na gruncie Kodeksu cywilnego tego rodzaju czynność jest ważna. W ocenie Skarżącego niczym nie jest usprawiedliwione przekonanie organu podatkowego o tym, iż sprzedaży dokonały podmioty nie będące właścicielami, skoro na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego taka sytuacja jest dopuszczalna, a dokonane czynności prawne wywołują skutki prawne. Z uwagi na wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego zaistniałego w sprawie, organ podatkowy, aby w sposób prawidłowy ocenić stan faktyczny i ustalić kwotę zobowiązania podatkowego, był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie czy w przedstawionym stanie faktycznym formalnie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Żaden ze sprzedawców dokonujących sprzedaży wprost nie zeznał, iż dokonał sprzedaży towaru, którego nie był właścicielem. Żaden też organ podatkowy nie przesłuchał podejrzanych na okoliczność prowadzonego postępowania wobec Skarżącego a jedynie włączył do postępowania akta sprawy zgromadzone w innym postępowaniu, co jest bezwartościowe, ponieważ sprzedawcy powinni potwierdzić lub zaprzeczyć istnieniu transakcji sprzedaży oleju. Pełnomocnik Skarżącego powołał się także na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. co oznacza, że czynność podlegająca na przeniesieniu własności przez osobę nieuprawnioną, która działa jak właściciel, wywołuje skutki podatkowe w postaci obowiązku odprowadzenia podatku VAT, ale również prawa do odliczeń. Niesłuszny był pogląd organów podatkowych, iż nie powinni wystawiać faktur VAT. Jeżeli opodatkowane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to tym bardziej z takiego przeniesienia nabywca tego towaru ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zastosowanie regulacji przewidzianej w §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Wobec faktu, iż Skarżący nie brał udziału w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, gdyż Skarżący nie pozostaje w gestii zainteresowania organów ścigania, ani wobec żadnej z tych osób nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne, stąd nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, zaś prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3.Dopuszczone w sprawie jako uczestnik postępowania Stowarzyszenie A z siedzibą w G. w piśmie procesowym z 17 maja 2010r. wniosło o uwzględnienie skargi wniesionej przez Skarżącego, wskazując, iż podatnik nie widział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) oraz sam nie dążył do popełnienia oszustwa w tym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Stowarzyszenie przytoczyło fragmenty szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, ze skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmy F.H. J. S. i R. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Od maja 2005r. podobne brzmienie ma przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy VAT i odpowiednio art. 106 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 starej ustawy VAT podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Nowa ustawa o VAT zdefiniowała podatnika w art. 15 ust. 1, jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organy udowodniły, iż firmy F.H. J. S. i R. nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i odpowiednio §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż ,,odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Sąd I instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu wyroku z 18 października 2006r., sygn. akt: I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006r., ,,w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004r. Zdaniem Sądu I instancji chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. musi być interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy były przywołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. ,,karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z 6 lipca 2006r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193§1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Skarżący, celem obalenia twierdzeń Pana J. S., M. B. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania ,,pustych faktur", nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy F.H. J.S. i R. Nie zgodzono się z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw z art. 187§1 O.p. Sam Skarżący nie wskazał w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p. albowiem organy słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić jednak należało, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 O.p. o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123§1 O.p.). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych ,,dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli Skarżący nie sformułował skutecznie zarzutów podważających zeznania J. S., M. B., S. D., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie było podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 O.p. Sąd I instancji wskazał także, iż odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego nie miało znaczenia w sprawie. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez F.H. J. S. i Sp. z o.o. R., tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że ci przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. J.S. i Sp. z o.o. R. nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firmy te nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Nie mogło zatem dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności było zasadne. W ocenie Sądu I instancji nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 199a§3 O.p. zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zakres normowania przepisu art. 199a§3 O.p. odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego i skoro w niniejszym postępowaniu zgromadzono takie dowody, z których wynika, że w/w podmioty nie sprzedawały Skarżącemu oleju napędowego, a wystawione przez nie faktury są fikcyjne, to nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 199a§3 O.p. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzucił: 1.naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.): a.art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz F.H. J.S. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cyt. przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu, b. art. 86 ust. 1 lit. a u.p.t.u. w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz F.H. J.S. co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazano w ustawie. Cyt. przepisy wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu, c. art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.),poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz F.H. J.S. a mianowicie nie sprawdzono czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz J. D. D., mimo, że organ podatkowy oraz Sąd I instancji posiadały wiedzę, iż F.H. J.S. oraz R. złożyła za sporny okres 2004r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony co tym samym zdaniem Skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana, d. art. 86 ust. 1 lit. a u.p.t.u. w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. oraz F.H. J.S. a mianowicie nie sprawdzono czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz J. D. D., mimo, że organ podatkowy ora Sąd I instancji posiadały wiedzę, iż F.H. J.S. oraz R. złożyła za sporny okres 2004r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony co tym samym zdaniem Skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana, e. art.19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw z §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w zw z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i art. 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść §48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, f. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów podczas gdy przepis u.p.t.u. obowiązujący w 2004r. nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cyt. rozporządzenia jednakże w u.p.t.u. brak było delegacji dla Ministra Finansów do wprowadzenia zakazu odliczania ponieważ żaden przepis u.p.t.u. nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń, g. art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania-nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w zw z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności a ponadto zawierało również delegację dla Ministra określającą zakres ograniczenia odliczeń, 2.naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a. art. 141§4 w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez -oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 2 czerwca 2010r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, -przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), -przemilczenie naruszenia prawa art. 121 O.p. tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez stosowanie różnego sposobu adresowania przesyłek wysyłanych pełnomocnikowi w sposób utrudniający odebranie korespondencji i tym samym uczestniczenie w czynnościach procesowych, b. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187§1 , art. 191, art. 193§1,§2,§3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika, c. art. 106§3 p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187§1, art. 191 poprzez odmówienie Skarżącego wniesienia na rozprawie dowodów uzupełniających mających istotny wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym, d. art. 134§1 p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187§1, art. 191 poprzez rozpoznanie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie. Przy tak sformułowanym zarzucie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. 5.2.Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 2 podpunktach 1,2,3 i 4 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący nie przedstawił klarownej argumentacji przemawiającej za oceną, że w.w. uchybienie organów podatkowych objęło rozstrzygnięcie organu podatkowego wadliwością tego stopnia, iż zasadnym było uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi. Tym samym nie wykazano, że poprzez w.w. ocenę Sąd I instancji ,,powielił" naruszenie przepisów procedury, którego dopuścił się organ podatkowy. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Takiej argumentacji w skardze kasacyjnej jednak nie przedstawiono (na ten temat por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 405; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 479 i n.; wyroki NSA: z 10 kwietnia 2008r., sygn. akt: I FSK 232/07, Lex nr 480247, z 14 kwietnia 2011r., sygn. akt: II FSK 2150/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W pkt 2 podpunkcie 1 lit. b i c autor skargi kasacyjnej zarzuca ,,przemilczenie naruszenia prawa", którego nie przewidział ustawodawca jako podstawy skargi kasacyjnej wobec czego zarzut ten należy uznać za wadliwie skonstruowany. 5.3.W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 podpunkt 1 lit a skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. 5.4.Jako chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy). Jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego zatem aby art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich, mających wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów prawa sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. lit. c p.p.s.a. przez nieoddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasator nie uczynił. Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187§1, art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, że podmiotami, które ,,sprzedawały" paliwo Skarżącemu nie była ani R. i T. Skarżący posiadał jednak faktury z tych firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Okoliczności te potwierdzone zostały w zeznaniach świadka M. B. – Prezesa Zarządu R., który stwierdził, że właścicielem paliwa był A.K. zaś R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondowały zeznania A. K., który podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował a R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B., który zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G.M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A.K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost ,,...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: ,,od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. 5.5.Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. 5.6. Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106§3 p.p.s.a. Przede wszystkim wymaga podkreślenia fakt, że art. 106§3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie przez Sąd I instancji wniosków dowodowych zgłaszanych w skardze oznaczałoby niedopuszczalne przesunięcie z postępowania administracyjnego na etap postępowania sądowego przeprowadzania dowodów, zgłoszenie których w stosownym czasie należało do inicjatywy strony postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. W zawiązku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z 27 października 2004r., sygn. akt: FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały. 5.7. Także zarzutu naruszenia art.134§1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134§1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza wytknięcie na obecnym etapie postępowania uchybień w zakresie naruszenia przepisów art. 120, 121 i 122 O.p. Jako, że przepisy te mają bowiem charakter klauzul generalnych przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, to aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Na wymóg taki zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 7/05 stwierdzając na tle podobnego przypadku, że ,,wskazanie w drodze kasacyjnej na naruszenie przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów winny podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne" (Lex nr 173004). Powyższa konstatacja sprawia, że usprawiedliwiony staje się wniosek, że zgłoszone zarzuty dotyczą w istocie decyzji organów podatkowych a nie skarżonego wyroku, z którym tylko luźno się wiążą przez ogólnikowe powiązanie z regulacją art. 134§1 p.p.s.a. Zarzuty takie nie są zatem skuteczne bowiem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2006r., sygn. akt: I FSK 896/05, ,,zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki) muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych" (Lex nr 262121). 5.8. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 5.9. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. W pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, jej autor zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię ,,lub" niewłaściwe zastosowanie. Sformułowanie to jest wadliwe. Autor skargi kasacyjnej, który stawia zarzut alternatywnie, przez sformułowanie ,,lub" w wyrażeniu ,,przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", nie wskazuje która z postaci naruszenia wystąpiła w sprawie.(vide wyrok NSA z 24 marca 2010r. sygn. akt: II FSK 1891/08 LEX nr 596060). Tym samym Skarżący nie wskazuje jaką z dwóch postaci naruszenia prawa materialnego, które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuca zaskarżonemu wyrokowi. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w powołanym przepisie p.p.s.a., czyli zarzut ,,błędnej wykładni" lub ,,niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi I instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010r., sygn. akt: II FSK 1290/09; z 29 października 2009r., sygn. akt: II FSK 815/08 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązek wskazania na czym polega błąd wojewódzkiego sądu administracyjnego w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego. Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną-zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1). 5.10.Analiza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autor kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie poddanej osądowi zarówno §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jak i §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) albowiem możliwość zastosowania tego przepisu winna być poprzedzona wykazaniem ogółu obiektywnych okoliczności, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Podatnik działał natomiast w dobrej wierze, nie brał udziału w oszukańczym procederze gdyż nie pozostaje on w gestii zainteresowanych organów ścigania. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, iż przepis prawa materialnego stanowiący podstawę rozstrzygnięcia był niezgodny z Konstytucją RP. Powyższy zarzut nie jest zasadny. Warto przypomnieć w tym miejscu, iż faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z §12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002r. jak i §14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia z 2004r. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisów tych nie wynikał żaden dodatkowy warunek dla ich zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przepisy ten nie kształtowały bowiem sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów u.p.t.u.a a następnie u.p.t.u. w konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzeni z 22 marca 2002r. wyrażał normę zawarta w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. a §14 ust. 2 pkt 4 lit. a wyrażał normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowiły one ograniczenia norm cyt. przepisów. Przepisy zawarte w rozporządzeniach miały bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowiły ograniczeń wynikających z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. 5.11.W zakresie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004r. zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie stanu prawnego, obowiązującego do 31 maja 2004r. wskazano przepis §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Powyższa regulacja jest odpowiednikiem unormowań obowiązujących w stanie prawnym sprzed akcesji. 5.12.Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r.sygn. akt: I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. 5.13.Powyższe zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.14. Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Ewentualna szkoda jaką Skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego. 5.15. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a