I FSK 7/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 224/04 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień oraz za okres od maja do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 zł. (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24.09.2004 r., sygn. I SA/Bk 224/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "S." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2004 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty oraz kwiecień do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przybliżono okoliczności sprawy oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W tych ramach wskazano, że w rozstrzygnięciu tym stwierdzono, iż kwestię sporną stanowi ustalenie, czy usługi świadczone przez podatnika, wynikające z umów i dokumentacji, można było zakwalifikować do pojęcia "eksport usług", o którym mowa w art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym czy można wobec nich stosować stawkę VAT 0% wynikającą z art. 18 ust. 3 ustawy. Nawiązując do tego zauważono dalej, że z akt sprawy wynika, iż podatnik w 2001 r. zorganizował ogółem 10 misji gospodarczych na Ukrainę, Litwę, Łotwę i Estonię, których uczestnikami byli przedstawiciele przedsiębiorstw krajowych z siedzibą w kraju i będących podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonanie czynności związanych z organizacją wyjazdowych misji gospodarczych zlecono wszakże innym przedsiębiorcom krajowym, którzy wystawiali faktury. Usługi te, jak wynikało z materiału dowodowego, wykonywane były w kraju i opodatkowane stawką 22%. W fakturach wystawianych uczestnikom misji podatnik wykazywał odrębnie opłatę rejestracyjną z zastosowaniem stawki 22% i koszty udziału w misji gospodarczej oraz koszty logistyczne lub opłata logistyczna z zastosowaniem stawki 0%. Powołując się na treść art. 2, art. 4 pkt 6, art. 20, art. 27 ust. 4 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie żaden z warunków wynikających z przytoczonych przepisów przez podatnika nie został spełniony a argumenty strony zawarte w uzasadnieniu odwołania uznano za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych, aby uznać je za eksport usług nie jest istotne miejsce, w którym znajduje się świadczący usługę, lecz miejsce, w którym realizuje się efekt usługi, czyli miejsc, w którym znajduje się usługobiorca, a nie usługodawca. Nie ma przy tym znaczenia czy podmiot zamawiający usługę jest podmiotem polskim czy też zagranicznym. Wyjaśniono, że przedmiotem usług było zorganizowanie spotkań biznesowych, które miały się odbyć za granicą, co potwierdza wykonanie przedmiotu umowy z uczestnikami misji poza granicami. Za bez znaczenia uznano sposób fakturowania wykonanych usług. Naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił nierozważeniem krótkotrwałych wyjazdów za granicę, korespondencji z Ministerstwem Gospodarki oraz z radcami handlowymi a także pominięcie klasyfikacji PKWiU. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd I instancji odnosząc się w tym stanie rzeczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w przypadku eksportu decydujące jest miejsce, gdzie wykonywane są usługi a nie miejsce, w którym doszło do konsumpcji usługi, co jak wskazano znalazło zarówno poparcie w doktrynie (wyrok NSA z dnia 17.10.2002 r., sygn. akt III SA 759/01) jak i w literaturze (T. Michalik, VAT, 2002 r., str. 84 oraz J. Zubrzycki, leksykon VAT 2001 r.). Ponadto powołując się na wyrok NSA z dnia 21.03.2000 r., sygn. akt SA/Bk 498/99, wskazano, że stawka 0% może być zastosowana jedynie wtedy, gdy świadczona usługa zostanie uznana za eksportową. W związku z tym wskazano, że usługi odnotowane w fakturze pod nazwą "koszty udziału w misji gospodarczej" nie spełniają warunków określonych w art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnych do zakwalifikowania ich do eksportu usługi i opodatkowania stawką 0%, podatnik bowiem nie wykonywał usług poza granicami Polski, a ponadto nie prowadził ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zauważono, że sam podatnik w wystawionych fakturach dokonał podziału na opłatę rejestracyjna, koszty udziału w misji gospodarczej i koszty (opłaty) logistyczne. W związku z czym słusznie uznały organy podatkowe, że już sam podatnik nie traktował usługi jako kompleksowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, były nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe dokonały logicznej i pełnej analizy wszystkich materiałów sprawy. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną M. S., który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 z późn. zm.), w związku z art. 30 pkt 2 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88 poz. 439 z późn. zm.). oraz art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1 i 4 ustawy z 5.07.2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97 poz. 1050) oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez pozwany organ w toku postępowania przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.), wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że wykładnia prezentowana przez organy podatkowe zmierzała do pozbawienia podmiotu dokonującego eksportu usług prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawców a tym samym do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono, że powołany w uzasadnieniu pogląd J. Zubrzyckiego dotyczy innego stanu faktycznego tj. wykonania usług rzeczoznawstwa na terenie kraju na rzecz kontrahenta zagranicznego. Podniesiono, że pozbawienie skarżącego prawa do stosowania stawki VAT 0% tylko dlatego, iż w wystawionych fakturach VAT ryczałtową cenę umowną wskazywano w dwóch pozycjach nazwanych "koszty udziału w misji i opłaty logistyczne" narusza przepisy art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że czynienie z powyższej przyczyny zarzutu naruszenia także przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione. Zauważono, że w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który to musi wykazać, że usługa została w części wykonana w kraju. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie uwzględniły, iż klienci usług świadczonych przez stronę byli dofinansowanie przez Ministra Gospodarki, w związku z czym ministerstwo nie miało wątpliwości co do miejsca wykonania usług przez skarżącego tj. poza granicami kraju. Ponadto ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe dokonana została bez uwzględnienia PKWiU, z którego wynikało, że przedmiotem klasyfikowania są czynności będące końcowym efektem działalności usługowej, a nie czynności przygotowawcze. Zarzucono, że organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, co powoduje, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć mianowicie trzeba, że skarżący oparł ją na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Podstawy te nie otwierają jednak drogi do uwzględnienia wniosków kasacyjnych. Otóż w pierwszej kolejności zarzuca on skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zw. żart. 30 pkt 2 ustawy z 29.06.1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1 i 4 ustawy z 05.07.2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050). Wobec takiej konstrukcji tego zarzutu należy w tym miejscu wyjaśnić, że jak przyjmuje się zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie, uchybienie to polega w istocie rzeczy na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej/' czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu jej treser (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2004 r., str. 246 - 247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r, str. 541; Z. Krzemiński - "Sporządzenie kasacji cywilnej", C. H. Beck W - wa 2001 r, str. 32). Z uzasadnienia tego zarzutu wynika wszakże, iż skarżącemu faktycznie chodzi jednak nie tyle o wadliwą interpretację przywołanych wyżej norm prawa materialnego, która nota bene dokonana została przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy, co o ich wadliwe zastosowanie w kontekście występującego w sprawie stanu faktycznego. Powyższe spostrzeżenie ma przy tym istotne znaczenie dla oceny skuteczności przedmiotowego zarzutu. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na to, iż kwestia stosowania prawa materialnego zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie w praktyce niemożność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego stosowania prawa materialnego, o ile równolegle zakwestionowane nie zostaną ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zresztą w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn. FSK 548/04, w którym kategorycznie stwierdzono, iż "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego" (niepubl.). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, w ogóle nie podważył. Fakt ten zestawiony zatem z wspomnianym wyżej błędnym określeniem przedmiotu analizowanego tu zarzutu, jak też z utrwalonym już poglądem, że "w świetle art. 183 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania" co implikuje Jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej' (por.: wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, [w:] Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392) sprawia, iż roztrząsany tu zarzut nie może być potraktowany jako skuteczny i wystarczający dla uwzględnienia przedmiotowej skargi. Równie bezskuteczna jest także druga podstawa kasacyjna, w ramach której skarżący powołał się na zarzut istotnego naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa przez nieuwzględnienie skargi pomimo uchybienia w postępowaniu podatkowym przepisom art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć bowiem trzeba w związku z tą podstawą kasacyjną, że zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem doktryny i judykatury tylko przepisy naruszone przez Sąd I instancji stanowić mogą skuteczną podstawę kwestionowania wyroku (szerzej orzeczenia kończącego postępowanie) wydanego w postępowaniu sądowo - administracyjnym (por. m. in.: J. P. Tarno - "Prawo ...", op. cit, str. 247; wyrok NSA z dnia 19.05.2004 r, sygn. FSK 80/04, [w:] ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 12, postanowienie tegoż Sądu z 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04, [w:] Prze. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60). Mimo tego skarżący wytyka w uzasadnieniu przedmiotowej skargi uchybienia organów podatkowych w sferze gromadzenia i oceny dowodów. Uchybień tych w żaden przy tym sposób nie wiąże z naruszeniami prawa procesowego, które ewentualnie popełnione zostały przez Sąd I instancji poza przytoczonym wyżej ogólnym stwierdzeniem zawartym w zarzucie. Tym samym więc uznać należało, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku, w ramach którego zobligowany był "powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (por.: wyrok NSA z 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, [w:] Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Skoro więc skarżący nie wykazał, że uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego wiążą się z uchybieniami Sądu a przy tym, że te ostatnie (tj. uchybienia Sądu) mają istotny wpływ na wynik sprawy (por.: postanowienie NSA z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, [w:] Prze. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53) to tym samym trudno analizowany tu zarzut uznać za skuteczny. Niezależnie od tego na taką ocenę tegoż zarzutu wpływ musi mieć także i ta okoliczność, że usanowane uchybienia organów podatkowych polegać miały na naruszeniu przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów. Uchybienia takie winny zatem podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest tylko przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, który określa zasadę swobodnej ocen dowodów. Trudno przy tym zasadnie twierdzić, iż na etapie postępowania podatkowego oceny tej nie przeprowadzono. Wniosek ten potwierdza zresztą argumentacja naprowadzona w przedmiotowej skardze na poparcie tegoż zarzutu, które w istocie rzeczy stanowi polemikę z wnioskami organów. Polemika taka sama w sobie jeszcze nie otwiera jednak drogi do zakwestionowania rzeczonych wniosków, o ile nie ujawni ono rażących błędów w procesie dochodzenia do nich. Z takim zaś stanem rzeczy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia - na co Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę w motywach zaskarżonego wyroku. Stąd też ocena skuteczności przedmiotowego zarzutu nie mogła być inna od zaprezentowanej na wstępie. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art.184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku. Zastosowanie tego ostatniego przepisu, w efekcie którego miarkowaniu poddano wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, uzasadnia nakład pracy i aktywności pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym, jak też fakt, iż niniejsza sprawa jest jedną z trzech, powtarzających się spraw, w których zagadnienia sporne są tożsame ze sobą.