I SA/Łd 255/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 roku na rozprawie przy udziale Stowarzyszenia A Ziemi Ł. z siedzibą w miejscowości G. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę I SA/Łd 255/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzonej kontroli skarbowej, określił Panu D.D. - prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004 r. w kwocie 2.491,- zł, luty 2004 r. w kwocie 2.543,- zł, marzec 2004 r. w kwocie 3.653,- zł, maj 2004 r. w kwocie 113,- zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 7.138,- zł, lipiec 2004 r. w kwocie 7.274,- zł, sierpień 2004 r. w kwocie 5.521,- zł i grudzień 2004 r. w kwocie 3.574,- zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie 7.558,- zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od dwóch podmiotów – F.H. J.S. i "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. Faktury wystawione przez te pomioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż były to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Potwierdził to akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt [...]) przeciwko 19 osobom, w tym przeciwko J.T.S. i M.B. (prezesowi Sp. z o.o. "A") oraz zeznania tych osób. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał - powołując się na przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa, dane zawarte w fakturach nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli w/w kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Organ odwoławczy wskazał na zeznania J.S., złożone m.in. w dniu 7 kwietnia 2006 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, nie wiedział i nie miał nic wspólnego z paliwem – jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich Panu M. Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wynika, że J.S. nie miał obowiązku odprowadzania podatku należnego, gdyż otrzymywał on od firmy B Sp. z o.o. – stwarzającej tylko formalne pozory istnienia – faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J.S., to oczywistym jest, że nie mógł on dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz swoich kontrahentów (m.in. Pana D.D.). W odniesieniu do faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "A", Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na swoje ostateczne decyzje z dnia [...] oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie podatku VAT za 2004 r. tej Spółki, w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. W opinii organów podatkowych Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M.B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S.D. – główna księgowa firmy "A", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A.K., a Spółki "A" i "B", z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A.K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O., gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "C". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "D", których właścicielem był M.B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Strona miała podstawy przypuszczać, że Pan J.S. i "A" nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. O tym świadczyło choćby to, że podatnik zamawiając paliwo w lutym 2004 r., dzwoniąc pod ten sam numer telefonu co miesiąc wcześniej i rozmawiając z tą sama osobą, otrzymał paliwo nie od J.S., lecz od Sp. z o.o. A". W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan D.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do wydania decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, przejawiające się w szczególności naruszeniem: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a Ordynacji podatkowej, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż czynności nie zostały wykonane w sytuacji gdy czynność sprzedaży miała miejsce. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, iż przywożony do D. D. olej był sprzedawany jako należący do podmiotu wystawiającego fakturę VAT. Przepis art. 169 Kodeksu cywilnego mówiący o zbyciu rzeczy ruchomej przez nieuprawnionego, uzależnia nabycie własności od nieuprawnionego od zawarcia przez niego z nabywcą umowy przeniesienia własności, czyniącej zadość wszystkim przesłankom ważności. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż dostawcy oleju występowali wobec odbiorców jako właściciele towaru, co za tym idzie nabywcy działali w dobrej wierze dokonując zakupu oleju. Nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieuprawnione, skoro na gruncie Kodeksu cywilnego tego rodzaju czynność jest ważna. W ocenie podatnika niczym nie jest usprawiedliwione przekonanie organu podatkowego o tym, iż sprzedaży dokonały podmioty nie będące właścicielami, skoro na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego taka sytuacja jest dopuszczalna, a dokonane czynności prawne wywołują skutki prawne. Strona skarżąca dodała, iż z uwagi na wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego zaistniałego w sprawie, organ podatkowy, aby w sposób prawidłowy ocenić stan faktyczny i ustalić kwotę zobowiązania podatkowego, był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie czy w przedstawionym stanie faktycznym formalnie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Żaden ze sprzedawców dokonujących sprzedaży wprost nie zeznał, iż dokonał sprzedaży towaru, którego nie był właścicielem. Żaden też organ podatkowy nie przesłuchał podejrzanych na okoliczność prowadzonego postępowania wobec D.D., a jedynie włączył do postępowania akta sprawy zgromadzone w innym postępowaniu, co jest bezwartościowe, ponieważ sprzedawcy powinni potwierdzić lub zaprzeczyć istnieniu transakcji sprzedaży oleju. Zaniechanie organu podatkowego w tym zakresie ma to doniosłe znaczenie, a przesłuchanie świadków w konkretnej sprawie pozwalałoby rozstrzygnąć o istnieniu, bądź nieistnieniu transakcji i nie powodowałoby powstania wątpliwości, których organ sam nie rozstrzygnął, jak również nie skierował sprawy do sądu powszechnego w świetle art. 199a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego powołał się także na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że czynność podlegająca na przeniesieniu własności przez osobę nieuprawnioną, która działa jak właściciel, wywołuje skutki podatkowe w postaci obowiązku odprowadzenia podatku VAT, ale również prawa do odliczeń. Dokonując czynności dostawy sprzedawcy działali jak właściciel, co za tym idzie ich czynności były opodatkowane. Niesłuszny jest zatem pogląd organów podatkowych, iż nie powinni wystawiać faktur VAT. Zatem jeżeli opodatkowane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to tym bardziej z takiego przeniesienia nabywca tego towaru ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Końcowo strona skarżąca stwierdziła, iż zastosowanie regulacji przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Tym samym wobec faktu , iż podatnik nie brał udziału w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, gdyż Pan D.D. nie pozostaje w gestii zainteresowania organów ścigania, ani wobec żadnej z tych osób nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne, stąd nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, zaś prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dopuszczone w sprawie jako uczestnik postępowania Stowarzyszenie Transportowców Ziemi [...] z siedzibą w G. w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2010 r. wniosło o uwzględnienie skargi wniesionej przez D.D., wskazując, iż podatnik ten nie widział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) oraz sam nie dążył do popełnienia oszustwa w tym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Stowarzyszenie przytoczyło fragmenty szeregu orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmy F.H. J.S. i "A" Sp. z o.o. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Od maja 2005 r. podobne brzmienie ma przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT i odpowiednio art. 106 ust. 1 nowej ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Nowa ustawa o VAT zdefiniowała podatnika w art. 15 ust. 1, jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firmy F.H. J.S. i "A" nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły ich dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca, jak i uczestnik postępowania, uważają, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty narusza przepisu prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Należy zgodzić się też ze stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń Pana J.S., M.B. i S.D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy F.H. J.S. i "A". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania J.S., M.B., S.D., a także A.K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez F.H. J.S. i Sp. z o.o. "A", tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że ci przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. J.S. i Sp. z o.o. "A" nie dysponowali towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firmy te nie mogły sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firmy te nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Tym samym, w ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zakres normowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego i skoro w niniejszym postępowaniu – jak wyżej wskazano - zgromadzono takie dowody, z których wynika, że w/w podmioty nie sprzedawały skarżącemu oleju napędowego, a wystawione przez nie faktury są fikcyjne, to nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 199a § 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. A.K.