I FSK 405/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 333/16 w sprawie ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 333/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (DIS) z dnia 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Sąd I instancji podzielił argumentację organu podatkowego co do tego, że Skarżący nie był uprawniony do opodatkowania według stawki VAT 0% dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy H. [...] z siedzibą w P. we Włoszech (IT [...]), udokumentowanej duplikatem faktury z dnia 27.01.2010 r., nr [...], na wartość netto 416.383,31 zł, tytułem sprzedaży telewizorów LG 42" (220 szt.). W powyższym przypadaku nie został bowiem spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a mianowicie brak było w dokumentacji Skarżącego dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do wskazanego na fakturze nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Opolu naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia zasady jawności postępowania, które objawiało się tym, iż organy podatkowe uniemożliwiły Stronie obronę jej praw, a także zapoznanie i ustosunkowanie się do formularza SCAC 2004, wystawionego dnia 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...], dołączając go do akt sprawy o sygnaturze I SA/Op 274/16 dopiero w trakcie biegu siedmiodniowego terminu wyznaczonego na rozprawie w dniu 21 października 2016 r.; 2) art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiającego się w pominięciu informacji pomieszczonych w treści formularza SCAC 2004, wystawionego dnia 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...], tj. znajdującego się na stronie 4 rzeczonego dokumentu komunikatu (BI-2) o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów"; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i podzielenie argumentacji organów podatkowych, wynikającej z dowolnej oceny dowodów, co do tego, że Podatnik uczestnicząc w spornych transakcjach nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w celu zapewnienia, by rzeczone transakcje nie służyły oszustwom i nadużyciom podatkowym, pomimo tego, iż Strona dokonała licznych aktów staranności (sprawdzenie kontrahenta w VIES, prowadzenie korespondencji handlowej, gromadzenie dokumentów przewozowych i rozliczeniowych); 4) art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Podatnik nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pomimo tego, że w toku postępowania przedstawiono szereg dokumentów (np. CMR, WZ, korespondencja handlowa, potwierdzenia płatności, etc.) oraz spójne i logiczne wyjaśnienia potwierdzające wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do magazynu logistycznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a nadto istnieje formularz SCAC 2004, wystawiony dnia 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...], w którym na stronie 4 znajduje się informacja (BI-2) o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów", która potwierdza, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika (włoski kontrahent); 5) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegającą na pozbawieniu Podatnika możliwości zastosowania stawki 0% w oparciu o pozaustawową przesłankę swoistego przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 129 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie ograniczono Stronie możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego nie stanowi w szczególności brak w aktach sprawy, powołanego w skardze kasacyjnej, wystawionego 20 stycznia 2012 r., formularza SCAC 2004, nr ref. [...]. Dokument nie stanowił bowiem dowodu, na podstawie którego dokonano w sprawie ustaleń faktycznych. Wyjaśnić należy, że powołany przez Skarżącego formularz stanowi dokument, na podstawie którego włoska administracja skarbowa wystąpiła do polskich organów podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych. Wobec wątpliwości co do faktycznego zrealizowania zadeklarowanej przez polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, włoska administracja skarbowa wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie, że kwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. W rezultacie, w oparciu o zawarte tam informacje organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją DIS. Ponadto należy zauważyć, że - jak sam przyznaje autor skargi kasacyjnej - w toku postępowania organy powoływały się na fakt otrzymania od włoskiej administracji wniosku o udzielenie informacji podatkowych. Fakt ten został odnotowany w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Tym samym nie było przeszkód, by już w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności w toku postępowania przed organem odwoławczym, Skarżący wystąpił z wnioskiem o włączenie powołanego dokumentu SCAC do materiału dowodowego sprawy. Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji skargi kasacyjnej, że brak w aktach sprawy dokumentu SCAC, wystawionego 20 stycznia 2012 r., stanowi naruszenie zasady jawności postępowania. Dokument nie stanowił dowodu, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, a Skarżący miał wiedzę o jego istnieniu i w toku postępowania nie zwrócił się do organów o jego załączenie do akt sprawy. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z zamieszczonej na s. 4 formularza SCAC 2004 z dnia 20 stycznia 2012 r. informacji, nie można wywieść wniosku, że kwestionowane przez organ zadeklarowane przez podmiot Z. T. na rzecz H. (nazwa handlowa firmy H. [...]) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości zostały dokonane. W treści powołanego dokumentu widnieje bowiem sformułowanie o treści: "Zgodnie z systemem VIES, Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów". Brzmienie tego komunikatu nie stanowi potwierdzenia – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy wymienionymi w treści dokumentu podmiotami. Informacja ta odnotowuje jedynie fakt, że w systemie VIES zadeklarowana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pomiędzy polskim podatnikiem jako podmiotem dokonującym dostawy oraz włoskim podatnikiem wskazanym jako odbiorca. Wystąpienia przez włoską administrację z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych nie można zatem utożsamiać z potwierdzeniem polskiemu organowi, że dostawa w rzeczywistości miała miejsce. Celem wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych było właśnie ustalenie, czy zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały faktycznie przeprowadzone. W tym kontekście należy zauważyć, że na stronie 8 tego formularza włoski organ podatkowy zaznaczył, że nie jest możliwe zlokalizowanie włoskiego podatnika, w związku z czym podejrzewa się popełnienie przestępstwa. W rezultacie nie można zaakceptować twierdzenia skargi kasacyjnej, że treść formularza dowodzi, iż kwestionowane przez organ transakcje zostały faktycznie zrealizowane. 3.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że Skarżący dokonał licznych aktów staranności w przypadku zakwestionowanej transakcji. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania Skarżący na potwierdzenie dokonania spornych dostaw przedłożył faktury VAT, potwierdzenia otrzymania zapłaty, listy przewozowe CMR, wydruki z komunikatora internetowego, potwierdzenia otrzymania zapłaty za inne faktury, niż objęta sporem, sporządzone w językach obcych wraz z tłumaczeniami własnymi. Należy jednak zauważyć, że Skarżący nie wyjaśnił dlaczego przy dokonywaniu w styczniu 2010 r. spornej dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do widniejącej na fakturze włoskiej firmy H. [...], na dokumencie przewozowym, jako odbiorca tych towarów, widniała inna włoska firma - F., a Strona nie posiada żadnych dowodów na działanie tej firmy i odbiór towarów w imieniu firmy H. [...]. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie skierował towaru bezpośrednio do nabywcy - podmiotu włoskiego (H. [...] z siedzibą w P.) - ale do firmy F. z siedzibą w P. we Włoszech (bez konkretnego adresu) i w żaden sposób nie wykazał, że towar dostarczył na rzecz podmiotu wykazanego w zakwestionowanych fakturach, organy podatkowe - jak trafnie stwierdził Sąd I instancji - miały prawo pozbawić Skarżącego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % przy WDT (odbiór towaru z załadunku 22 stycznia 2010 r., nie został potwierdzony datą, a jedynie nieczytelnym podpisem i nieczytelną pieczęcią). Ponadto, na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów potwierdzających zapłatę, nie sposób ustalić, że płatności należności wynikających z wystawianych faktur na konto Skarżącego dokonywane były przez lub w imieniu podmiotu, na rzecz którego dostawy były dokonywane (faktury wystawione). W powyższych okolicznościach, działając w standardach starannego dostawcy, Skarżący winien upewnić się, że kierowany towar do firmy F. z siedzibą w P. we Włoszech trafił do wykazanego na fakturze nabywcy - firmy H. [...]. Tymczasem Skarżący nie zweryfikował prawidłowości tej dostawy na rzecz firmy H. [...], poprzestając na weryfikacji tego podmiotu tylko w bazie VIES, co jest niewystarczające do wykazania WDT, gdy nie ma dowodów, że wysłany towar został odebrany faktycznie przez wskazango na fakturze nabywcę. 3.5. W tej sytuacji prawidłowo stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez Skarżącego przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że Skarżący nie działał w "dobrej wierze" (z należytą starannością), w sytuacji gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu. 3.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd I instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.7. Sąd I instancji nie naruszył także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można, wobec tego, zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. W kontekście omawianego zarzutu, należy podkreślić, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe prowadzą do wniosku, że zadeklarowane przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach przedłożonych przez Skarżącego. Natomiast warunkiem zastosowania 0% stawki podatkowej jest dokonanie właściwie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W kontekście wyroków TSUE (np. wyroki: z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 w sprawie [...], z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 [...], z dnia 7.12.2010 r. w sprawie C-285/09 w postępowaniu karnym, z dnia 6.09.2012 r. w sprawie C-273/U [...], z dnia 9.10.2014 r. w sprawie C-492/13 [...] oraz z dnia 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...]), należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotne jest ustalenie, czy w momencie dokonania tej transakcji dostawca wiedział lub powinien był się dowiedzieć, przy przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można by od niego oczekiwać, że transakcja ta stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę towarów. TSUE wielokrotnie przy tym przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez obie dyrektywy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, poprzez zgromadzenie i okazywanie organom podatkowym dokumentów nie tylko potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, ale i fakt ich dostarczenia do nabywcy w tym innym państwie członkowskim. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 217 Konstytucji, w sytuacji gdy organ działał na podstawie przepisów ustawy podatkowej, której wykładni dokonał z uwzględnieniem tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE. 3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.