II FSK 2307/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1632/13 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r., nr IPPB2/415-2/13-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1632/13) oddalił skargę T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że w dniu 20 kwietnia 2000 r. został odwołany z funkcji członka Zarządu Spółki E. P. sp. z o.o. a następnie rozwiązano z nim umowę o pracę. W dniu 25 lipca 2000 r. skarżący zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wyrażenie zgody na zbycie 2300 posiadanych udziałów w ww. spółce bowiem spełnione zostały przesłanki określone w art. 181 k. h. Skarżący wskazał, że pomimo wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez Sąd Okręgowy, Zarząd Spółki zaskarżył ww. orzeczenie, a następnie, nieczekając na rozstrzygnięcie Sądu "umorzył" udziały skarżącego. Skarżący podkreślił, że pomimo "umorzenia" udziałów uczestnika nie zmienił się kapitał zakładowy spółki, w związku z czym istnieje sprzeczność pomiędzy ilością udziałów, a kapitałem - co świadczy, że udziały uczestnika w dalszym ciągu istnieją, a uchwała o "umorzeniu" nie weszła w życie. Skarżący wskazał również, że zgodnie z § 12 pkt 4 umowy spółki umorzenie mogło nastąpić jedynie z zysku. Zdaniem wnioskodawcy ponieważ zapis o możliwości umorzenia po cenie nominalnej z czystego zysku nie został uchwalony nie można było umorzyć w taki sposób udziałów. Skarżący wskazał, że poniósł szkodę w wysokości 878.961,90 zł i wystąpił z pozwem o ustalenie i zapłatę na jego rzecz ww. kwoty wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 28 grudnia 2000 r. do dnia zapłaty. Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie uchylił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie, w jakim ten oddalił powództwo o zapłatę kwoty 878.961,90 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że do umorzenia udziałów doszło w samoistnym trybie przewidzianym w § 12 pkt 4 umowy spółki, niezależnie od uregulowania z punktu 5 § 12 umowy spółki. Skarżący wskazał, że powyższe stwierdzenie Sądu jest podstawą sformułowanego stanowiska skarżącego. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżący wniósł o zasądzenie kwoty 878.961,90 zł tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów uzasadniając wskazaniem Sądu Apelacyjnego, iż zasadne było obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej. Wykonując zapisy ugody spółka wypłaciła skarżącemu pełną kwotę odsetek, określoną w ugodzie, natomiast co do kwoty zasadniczej (1.400.000 zł) obie raty zostały wypłacone z potrąceniem podatku dochodowego w wysokości 19%. Zdaniem strony skoro umorzenie udziałów dokonane przez Zarząd nie miało podstaw prawnych, to nie należy się od tej kwoty podatek, a uchwałę o umorzeniu udziałów z dnia 28 grudnia 2000 r. należy uznać za niezgodną z prawem. Skarżący wyjaśnił również, że podstawą wypłaty dokonanej przez spółkę jest prawomocna Ugoda zawarta przed Sądem Okręgowym W. w W. Wydziałem Gospodarczym sygn. akt [...] opatrzoną klauzulą wykonalności w dniu 2 listopada 2007 r. na podstawie której dłużnik ma zapłacić wierzycielowi kwotę 1.400.000 zł. Charakter wypłaty jest cywilnoprawny. Na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego skarżący zapytał Ministra Finansów, czy jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych pobranie przez spółkę od skarżącego podatku dochodowego od umorzonych udziałów w sytuacji, w której umorzenie udziałów nastąpiło niezgodnie z kodeksem handlowym oraz umową spółki (nie jest to umorzenie dobrowolne ani przymusowe), a mianowicie w trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany przepisami ustaw podatkowych ani kodeksem handlowym ? Zdaniem skarżącego nie powstaje podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, w której umorzono udziały niezgodnie z kodeksem spółek handlowych w tzw. trybie samoistnym, który to tryb nie jest przewidziany żadną ustawą. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że uchwała dotycząca umorzenia udziałów wspólnika nie została unieważniona, uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności. Na każdym etapie postępowania sądowego skarżący występował w sprawie o zasądzenie dochodzonej kwoty 878.961.90 wraz z odsetkami tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów, a nie z roszczeniem odszkodowawczym. Skarżący kwestionował przede wszystkim sposób obliczenia wartości umorzonych udziałów i z tej przyczyny wystąpił z pozwem o obliczenie wartości umorzonych udziałów według wartości bilansowej, a nie nominalnej. Ponadto zawarta w dniu 17 października 2007 r. ugoda sądowa dotyczy wypłaty kwoty należnej za umorzone udziały. Minister uznał, że jeśli strony w zawartej ugodzie uznały, iż wynagrodzenie za umorzone udziały nie ma charakteru odszkodowawczego lecz jest surogatem transakcji ich umorzenia w konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest do oceny prawnopodatkowej istniejącego stanu faktycznego nie zaś jego kreowania. W konsekwencji wypłacona skarżącemu kwota pieniężna zgodnie z zapisem zawartej ugody stanowi dla skarżącego wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. Organ podatkowy stwierdził, że do uzyskanego przez niego przychodu zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. ww. art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, skoro przychód z umorzenia udziałów stanowił przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych to spółka prawidłowo jako płatnik objęła tenże przychód zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący po skorzystaniu z przysługującego mu środka zaskarżenia w postaci wezwania Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa procesowego art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, w wyniku czego otrzymane odszkodowanie za utracone bezprawnie udziały zostało potraktowane jako umorzenie udziałów w trybie przymusowym, w wyniku czego powstał podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego można wywieść, że skarżący występował w sprawie o zasądzenie dochodzonej kwoty 878.961.90 zł wraz z odsetkami tytułem zapłaty za 2.370 umorzonych udziałów, a nie z roszczeniem odszkodowawczym. Sąd podzielił ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organ interpretujący, iż ugoda sądowa dotyczyła wypłaty kwoty należnej za umorzone udziały. Na jej podstawie spółka zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Zatem przypisywanie temu świadczeniu innego charakteru, niż postanowiły strony w ugodzie sądowej nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia w przepisach podatkowych, ani nie mieści się w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji. Zdaniem składu orzekającego z przedstawionych przez stronę danych brak było podstaw do uznania, że wypłata środków z tytułu umorzenia udziałów była dokonana jako zapłata za powstałą szkodę. A zatem, jeśli strony w zawartej ugodzie uznały, iż wynagrodzenie za umorzone udziały nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz jest surogatem transakcji ich umorzenia organ interpretujący zasadnie przyjął, iż wypłata środków stanowiła wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skarżący zgodnie z powoływanymi przez niego zapisami ugody miał otrzymać od spółki kwotę 1.400.000 zł. W wyniku dalszych roszczeń skarżący otrzymał także od spółki kwotę 185.483,77 zł stanowiącą równowartość zapłaconego podatku dochodowego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd uznał, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W związku z powyższym, skoro przychód z umorzenia, udziałów stanowił dla skarżącego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Sąd orzekł, iż spółka prawidłowo jako płatnik objęła ten przychód zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm obowiązujących. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, w wyniku czego otrzymane odszkodowanie za utracone bezprawnie udziały zostało potraktowane jako umorzenie udziałów w trybie przymusowym, w wyniku czego powstał podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Jako podstawę skargi kasacyjnej podatnik wskazał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 w związku z art. 3 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p. i uznanie, że otrzymany przez podatnika przychód stanowi przychód z tytułu umorzenia udziałów w trybie przymusowym, a nie odszkodowanie za utracone bezprawnie udziały. Oceniając ten zarzut należy zauważyć, że w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może się toczyć spór o stan faktyczny. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazuje prawidłowe stanowisko wraz jego uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania oraz dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji dawnego stanu faktycznego. Inaczej jest w przypadku tzw. "zwykłego" postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., które, jak wynika z literatury skargi kasacyjnej, jest utożsamiane przez kasatora z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji. Przedmiotowa interpretacja wypełnia dyspozycję zawartą w przepisie, co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji uwzględnił całość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i stan taki przyjął za podstawę orzekania. Podkreślenia wymaga fakt, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji badał wyłącznie legalność interpretacji i to zarówno w aspekcie procesowym, materialnym, jak też ustrojowym. Kontroli tej, jak wskazano wyżej - a czego nie zauważa kasator - sąd ten dokonał uwzględniając stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji. Sposób formułowania skargi kasacyjnej tj. oparcie kasacji wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów procesowych w sprawie o wydanie interpretacji nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, na merytoryczną ocenę zasadności wydanej interpretacji. Z tych tez względów, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.