II FSK 3619/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 628/16 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r. nr ITPB2/4511-1108/15/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 września 2016 r., I SA/Sz 628/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lutego 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu sądu a nie dosłownym brzmieniu przepisów, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w G., 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w G. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem w ocenie sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi odniesie się jedynie do tych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej powyższych norm należy przyjąć, że odliczenie od podatku, o którym mowa w tych przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z zacytowanych przepisów. WSA w Szczecinie trafnie wskazał, że zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednakże w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania tego podatku. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, i w ten sposób zrównania obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie występuje natomiast w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Do dochodów uzyskanych z państwa, z którym nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady, może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Jednak, w przypadku gdy dochód ten w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu za granicą, w konsekwencji nigdy nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie. Z natury rzeczy nie można zatem od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie – ponieważ tak obliczonego podatku za granicą wnioskodawca nie zapłacił. Nie mają więc zastosowania jakiekolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania. W rezultacie wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. Zapłata przez stronę podatku za granicą jest główną przesłanką do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu uregulowanego w art. 27g u.p.d.o.f. Wobec powyższego należy zgodzić się z poglądem WSA w Szczecinie, iż w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jedynie zapłata podatku za granicą uprawniałaby do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g u.p.d.o.f. W takiej sytuacji przychody, jakie uzyskano w 2014 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można zatem podzielić stanowiska, zgodnie z którym wobec braku opodatkowania w G., wnioskodawca jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Wobec powyższego należy zgodzić się z poglądem WSA w Szczecinie, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku, czyli w G. (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. są nieuprawnione. W kontekście powyższych wywodów również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są niezasadne. Odnosząc się do zasady legalizmu określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.. dalej: "o.p.") wspomnianej przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu należy wyjaśnić, że o naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz organu, na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).