I FSK 2132/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 224/16 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 224/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec M.M. (dalej: "strona" lub "skarżąca") kontrolę dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., a następnie przeprowadził postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F.H. E., której przedmiotem był handel detaliczny odzieżą damską oraz sprzedaż torebek i biżuterii. W złożonym 31 stycznia 2008 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28) strona, wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 30.079 zł. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz dokonał podziału zawartych w spisach towarów wg poszczególnych asortymentów. Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. dokonała zakupów na łączną wartość netto 47.377,29 zł i podatek VAT 10.395,50 zł. Kontrahenci strony potwierdzili sprzedaż towarów z faktur z wyjątkiem J.C. z firmy P.P.U.H. J.C. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. skarżąca zaniżyła obrót uzyskany z tytułu sprzedaży towarów handlowych, w związku z czym określił wysokość uzyskanego przez skarżącą w 2008 r. obrotu z tytułu sprzedaży towarów w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną opierając się na sporządzonych przez skarżącą remanentach. Z uwagi na znaczną różnicę między marżą wyliczoną na podstawie danych z remanentu początkowego, a marżą wyliczoną na podstawie danych wynikających z remanentu końcowego, organ wyliczył średnią marżę na podstawie sumy cen zakupu oraz cen sprzedaży wynikających z remanentu początkowego i remanentu końcowego. Na podstawie danych zawartych w remanentach udziału towarów przecenionych w wartości towarów ogółem wyliczył, że średni udział towarów przecenionych w wartości towarów ogółem wynosi 21,85%. Z decyzji organu pierwszej instancji z 29 stycznia 2016 r., wynikało że 9 sierpnia 2007 r. skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT, tym samym powstał obowiązek opodatkowania dokonanych dostaw podatkiem od towarów i usług. Organ ustalił wartość sprzedaży netto oraz wartość podatku należnego VAT. W dniu 21 grudnia 2012 r. strona dokonała rejestracji działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług, zatem przysługuje jej w 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia oraz rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W tym stanie rzeczy, organ określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W wyniku powyższego, po ponownym przeliczeniu sporządzonych przez stronę ww. spisów z natury oraz przedłożonego rachunku i faktur zakupu VAT organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że wartość sprzedanych w 2008 r. towarów w cenie zakupu wyniosła 73.319,27 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 23 § 1, 2 i 5 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 29 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r. całego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i czy w związku z tym zaistniały przesłanki zastosowania instytucji szacowania. Sąd nie dostrzegł, by organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Według Sądu, na poczynione ustalenia stanu faktycznego wpływ miała sama skarżąca, prezentowana przez nią postawa i wielokrotnie zmieniane stanowisko w odniesieniu do zasadniczych kwestii na różnych etapach postępowania. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione przez organ uprawniały go do konstatacji, że skarżąca w złożonym zeznaniu za 2008 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu. Nie ulega wątpliwości, że kwestia stosowanych marż była okolicznością istotną w realiach sprawy. Mimo tego, skarżąca podczas całego postępowania wskazywała na różne wielkości średniej marży, podając w tym zakresie sprzeczne informacje i uniemożliwiając dokonanie wiarygodnych ustaleń. Również w zakresie stosowanych przecen brak było jednolitego i konsekwentnego stanowiska skarżącej. Sąd uznał, że analiza akt sprawy podważa pogląd strony, że stan faktyczny został błędnie ustalony. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ocena materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej, że w sprawie wypaczono instytucję szacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ miał legitymację do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosując indywidualną metodę w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, która polegała na szacowaniu podstawy opodatkowania w inny sposób, zmierzający do określania jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. na podstawie sporządzanych przez skarżącą remanentów. W ocenie Sądu, był to wybór słuszny. Mając na uwadze bowiem składane przez stronę wyjaśnienia i zeznania, które wielokrotnie były sprzeczne ze sobą na różnych etapach postępowania co do zasadniczych kwestii mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zastosowana metoda pozwoliła ustalić tę podstawę w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd na rozprawie oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołów 6 całodziennych kontroli doraźnych utargu przeprowadzonych u skarżącej w 2010 r. celem wykazania niskiej wysokości dochodu ze sprzedaży. W ocenie Sądu z wyników tego rodzaju kontroli, nie można wyciągać zbyt dalekich wniosków w zakresie całego roku podatkowego, tym bardziej, że nie odnosiły się m.in. do takich elementów spornych, jak wysokość stosowanej marży, czy przecen. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poparcie stanowiska organów podatkowych z którego wynika, iż uznały one, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych ewidencjach wszystkich uzyskanych w 2008 r. przychodów z tytułu dokonywanej sprzedaży, - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i akceptację przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej skutkujące przeprowadzeniem oszacowania podstawy opodatkowania bez wykorzystania metod szacowania wymienionych w tym przepisie, - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i uznanie przez Sąd iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą indywidualnej metody szacowania, niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2. prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie odmówił organom podatkowym prawa do zastosowania tych przepisów jako podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z brakiem ewidencji oraz szacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów w oparciu o indywidualną metodę szacowania obrotu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na niezasadność podniesionych zarzutów, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną należało mieć na względzie treść art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, usiłując za ich pośrednictwem podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym kwestię zaniżenia przez skarżącą obrotu ze sprzedaży i związaną z tym kwestię oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tych zarzutów jest nazbyt ogólnikowe i nie zawiera argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej. Brak konkretnych argumentów czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej, który uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnych ustaleń faktycznych sprawy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że w zeznaniu PIT-28 za 2008 r. skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 39.874 zł, a dokonała zakupów na łączną wartość netto 47.377,29 zł i podatek VAT 10.395,50 zł. W toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła sporządzony przez siebie spis z natury towarów handlowych (data rozpoczęcia spisu – 31 grudnia 2007 r. i data jego zakończenia - 4 stycznia 2008 r). wykazujący poszczególne wartości towarów handlowych wg cen sprzedaży, lecz bez ogólnego podsumowania ich wartości, oraz wartości towarów przecenionych w cenach sprzedaż, również bez ogólnego podsumowania ich wartości. Podobnie, spis z natury sporządzony na koniec 2008 r. nie zawierał ogólnego podsumowania wartości towarów wg cen zakupu i sprzedaży oraz przecenionych w cenach sprzedaży. Przesłuchana 15 lutego 2011 r. w charakterze strony skarżąca zeznała, że w prowadzonym sklepie odzieżowym stosowała narzuty od 30% do 70% oraz od 30% do 80%, a na przeceny miała wpływ sezonowość. Wskazała, że w ogólnym obrocie jest ok. 30-40% towarów przecenionych. Z kolei, w złożonych 15 lipca 2014 r. wyjaśnieniach skarżąca potwierdziła wyjaśnienia złożone 24 kwietnia 2012 r., z których wynikało, że średnia stosowana przez nią marża wynosiła 15,86%. Natomiast z wyjaśnień z 17 czerwca 2015 r. wynika, że strona stosowała marże w wysokości 30-70% a przeceny stosowała w stosunku do cen sprzedaży towarów. Do wszystkich grup towarów stosowała przeceny od 30 do 80%. Nie posiadała jednak żadnych dokumentów dotyczący przecen. Dodała, że sprzedaże posezonowe odbywały się w cenach zakupu lub z minimalną marżą nie większą niż 10% lub poniżej cen zakupu do 10%. Kwestia ta również była przedmiotem badania przez organ podatkowy, który z odpowiedzi udzielonej przez stronę 1 grudnia 2015 r. dowiedział się, że wartość towarów pełnowartościowych w obrocie ogółem stanowił max. 60-70% sprzedanych towarów przy średniej marży ok. 20%, 30 do 40% towarów sprzedawanych w cenach zakupu lub poniżej w związku ze zmianami kolekcji, wyprzedażą sezonową, promocjami. W celu wyjaśnienia sprawy w dniu 20 maja 2015 r. organ przesłuchał w charakterze świadka pracownicę sklepu M.L., która stwierdziła, że w sklepie stosowano przeceny np. od 50 do 70%, a najwięcej były obniżane towary posezonowe. Z zeznań tych nie wynika, aby towary mogły być sprzedawane znacznie poniżej cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że powyższe ustalenia uprawniały organ podatkowy do konstatacji, że skarżąca w zeznaniu za 2008 r. wykazała sprzedaż towarów znacznie poniżej cen zakupu, bowiem przyjmując dane z deklaracji PIT-28, należałoby uznać, że przy sprzedaży towarów skarżąca stosowała ujemną średnią marżę tj. (-) 83,87%. Tymczasem z żadnych wyjaśnień składanych przez stronę nie wynikała marża ujemna o wskazanej wielkości. W świetle tych ustaleń, organ podatkowy był uprawniony, aby dokonać ponownego wyliczenia wartości poszczególnych towarów wg ich cen zakupu i sprzedaży oraz podziału zawartych w ww. spisach towarów wg poszczególny asortymentów, dążąc do jak najdokładniejszego wyliczenia obrotu ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2008 r., biorąc pod uwagę m.in. wyjaśnienia strony oraz zeznania świadka. Należy również odnotować, że ostatecznie wyliczenia organu w zakresie stosowanych przez skarżącą marż, mieszczą się przedziale, które wskazała ona sama w odwołaniu. Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji podjął m.in. działania w celu wyjaśnienia, skąd pochodziły środki finansowe, którymi skarżąca sfinansowała zakup 5 nieruchomości lokalowych w latach 2006-2009. Za całkowicie nieuprawnione należy uznać stwierdzenie skargi kasacyjnej, że organy nie przeprowadziły analizy stanu finansowego strony skarżącej oraz źródeł finansowania. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe zawarły bowiem w treści zaskarżonych decyzji. Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z oceną Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił stanowiska strony skarżącej, o wypaczeniu przez organy podatkowe instytucji oszacowania poprzez zastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie wykazano, że skarżąca zaniżyła obrót ze sprzedaży oraz nie przedłożyła ksiąg podatkowych, to organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Na akceptację zasługuje także przyjęta przez organy podatkowe na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej indywidualna metoda oszacowania, gdyż pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że stanowi nadużycie czynienie jej zarzutu, iż nie przedłożyła ona żadnych ewidencji, w sytuacji gdy będąc podatnikiem opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Podkreślić należy, że organy podatkowe wykazały, iż skarżąca już w roku 2007 utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT, dlatego pomimo korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym, dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna prowadzić wymagane prawem ewidencje, które winny być przedłożone w niniejszym postępowaniu. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.