II FSK 3656/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 596/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 596/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2011 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości od A. Sp. z o.o., o łącznej powierzchni [...] m2, położonych na terenie Gminy Miasto S. (obręb [...]), stanowiących 16 działek gruntu. Z uwagi na niezłożenie przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z niezbędnymi załącznikami, postanowieniem z dnia 9 września 2014 r. Prezydent S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2014. W toku prowadzonego postępowania Spółka wskazywała, że pomimo nabycia na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2011 r. prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości, nie stała się w odniesieniu do tych nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości. Uważa, iż podatnikiem tym jest "E." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "E."), która bezumownie korzysta z nieruchomości. Spółka "E." pismem z 25 września 2015 r. poinformowała organ podatkowy, że w dniu 21 marca 2007 r. "A." Sp. z o.o. oraz "D." Sp. z o.o. zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości o ogólnej powierzchni [...] m2. Następnie w dniu 21 listopada 2007 r. A. i D. złożyły oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Sąd Apelacyjny w S. wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] zobowiązał "D." do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie zwrotnego przeniesienia na A. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości. W związku z powyższym, pismem z 7 czerwca 2011 r., D.Sp. z o.o. wezwała A. Sp. z o.o. do zwrotu na jej rzecz ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Z uwagi na niezaoferowanie przez A. Sp. z o.o. zwrotu ceny nabycia nieruchomości "E." Sp. z o.o. skorzystała z prawa zatrzymania, wskazanego w art. 496 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "K.c."). Aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2011 r. A. Sp. z o.o. dokonała zbycia na rzecz M. Spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości. W związku z zawartym aktem notarialnym, na mocy art. 554 K.c., M. stała się dłużnikiem solidarnym w zakresie zobowiązania A. Sp. z o.o., w tym zobowiązania do zwrotu ceny prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Żadna z tych spółek nie zaoferowała zwrotu ceny z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w związku z tym "E." korzysta z prawa zatrzymania wskazanego w art. 496 K.c. Wyjaśniła także, że ogrodziła przedmiotowe nieruchomości, celem zachowania ich w stanie niepogorszonym. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 29 października 2015 r. – uznając za podatnika M. - określił tej Spółce wysokość podatku od niezabudowanych gruntów. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 31 marca 2016 r. Organ odwoławczy uznał na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), że podatnikiem podatku od przedmiotowych nieruchomości jest Spółka M.. Kolegium podkreśliło, że "E.", nawet jeżeli uzyskałaby posiadanie tych nieruchomości (na podstawie umowy bądź też bez tytułu prawnego), to nie bezpośrednio od właściciela gruntu - Skarbu Państwa, ale od wieczystego użytkownika, tj. Spółki. Zatem brak jest przesłanek do uznania "E." za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. W ocenie Kolegium "E." nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości - nie włada przedmiotowymi nieruchomościami fizycznie, ani nie manifestuje zamiaru władania nieruchomościami dla siebie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. (poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do 16 przedmiotowych nieruchomości); art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. (poprzez m.in. odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę dotyczących posiadania nieruchomości przez E. i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy); art. 208 § 1 O.p. (poprzez nieumorzenie postępowania); art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. (poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną podkreślając, że niesporny w rozpoznawanej sprawie jest fakt nabycia przez Skarżącą aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2011 r. od A. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terenie Gminy Miasto S., a stanowiących 16 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] m2; oraz to, że właścicielem tych nieruchomości jest Skarb Państwa. Sąd pierwszej instancji powołał art. 3 u.p.o.l., stwierdzając następnie, że ust. 1 tego artykułu kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są: 1) właściciele, 2) posiadacze samoistni, 3) użytkownicy wieczyści nieruchomości. Następnie skład orzekający wyjaśnił, iż wprowadzenie niejako na pierwszym miejscu właściciela jako podatnika "modyfikuje się" w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że posiadanie nieruchomości przez dany podmiot ma charakter posiadania samoistnego, posiadacz zawsze będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Przepis ten statuuje regułę kolizyjną, wskazującą na stronę podmiotową w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajdują się w posiadaniu samoistnym innej niż właściciel osoby (fizycznej bądź prawnej) albo jednostki organizacyjnej. Sąd zaznaczył też, że u.p.o.l. nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", wobec czego uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego - art. 336 K.c. Następnie WSA w Szczecinie wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z którego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części, albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Chodzi w tym przypadku o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała aby zachodziły podstawy do uznania, iż odnośnie okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka "E." mogła zostać uznana za posiadacza samoistnego spornych gruntów, co - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - skutkowałoby koniecznością opodatkowania tego podmiotu podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie tak Skarżąca, jak i E. powołują się na prawo zatrzymania. Skład orzekający zgodził się z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że za przyjęciem samoistnego posiadania gruntów przez "E." nie mogły przemawiać okoliczności podniesione przez Skarżącą co do prac polegających na wyburzaniu budynków, treści zeznań członka zarządu "E." - M. K., ogrodzenia przez "E." spornych działek i umieszczenia na tym ogrodzeniu tabliczki firmy zajmującej się ochroną mienia. Z pisma [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. wynika, że budynki z przedmiotowych działek zostały usunięte z mapy w 2003 r. i 2008 r., co oznacza, że fizyczne wyburzenie budynków nastąpiło wcześniej i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dowody te nie potwierdzają zatem, aby "E." w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonywała jakichkolwiek działań na tych nieruchomościach. Wykonanie prac rozbiórkowych w latach wcześniejszych nie może zatem determinować przyjęcia, że w roku 2011, 2012, czy 2014 "E." była posiadaczem samoistnym ww. gruntów. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyjaśniający stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji podatkowej. Podkreślono też, że pismo "E." z 25 września 2015 r. wyjaśnia okoliczności dysponowania spornymi gruntami - korzysta z prawa zatrzymania wskazanego w art. 496 K.c., ogrodziła te nieruchomości celem zachowania ich w stanie niepogorszonym, co - zdaniem Sądu – mieści się w granicach obowiązków spoczywających na retencjoniście w rozumieniu art. 496 K.c. Sąd wyjaśnił też, że postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości nie może służyć uporządkowaniu, czy też korygowaniu zaszłości towarzyszących zawieraniu (czy też odstępowaniu od zawartej) umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania spornych działek. Zatem bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musiały podnoszone przez Skarżącą twierdzenia, że prawo zatrzymania nie znajduje w tym przypadku zastosowania i nie przysługuje "E.", gdyż wierzytelność "E." względem Skarżącej o zwrot ceny nabycia nieruchomości jest przedawniona. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 191, art. 121 § 1, w zw. z art. 122 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym pominięcia okoliczności, które wskazywały na podejmowanie przez "E." sp. z o.o. działań względem spornej nieruchomości, świadczących o tym, iż podmiot ten jest posiadaczem nieruchomości bez tytułu prawnego oraz uznanie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem Sąd do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, a w konsekwencji do uznania, iż "E." nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości i w konsekwencji do oddalenia skargi Spółki; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz 180 § 1, art. 191 oraz 122 O.p., poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe błędnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny charakteru posiadania nieruchomości przez "E." w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału dowodowego; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło bowiem Sąd do błędnego uznania, iż "E." nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości i w konsekwencji do oddalenia skargi Spółki; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że posiadacz (bez tytułu prawnego) gruntu należącego do Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomości zostały oddane w posiadanie zależne, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to Spółka, a nie "E." - jako posiadacz bez tytułu prawnego - jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Ponadto w przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przez organ podatkowy norm dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego (wskazanego art. 122 w związku z art. 180 i art. 191 O.p.) może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy nie ustalają one faktów, czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego. Warunkiem uwzględnienia w niniejszej sprawie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., byłoby ustalenie przez Sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Oznacza to, że można zarzucić sądowi naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko, gdyby sąd ten stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo to nie spełnił dyspozycji powołanej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia. Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji przesłanki oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) nie pozwalały na zastosowanie w tej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd ten nie stwierdził takich naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na sposób jej rozpatrzenia przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - dokonał wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji SKO w Szczecinie z 31 marca 2016 r., potwierdzając, że Kolegium z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i dowodowego podjęło działania celem ustalenia prawdy obiektywnej, w kontekście sporu jaki zaistniał w sprawie, a mianowicie czy Skarżąca zasadnie uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od ww. gruntów. Błędne jest także stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym to sp. z o.o. "E." – jako posiadacz samoistny nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego – jest podatnikiem tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z uregulowania zawartego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wynika zatem jednoznacznie, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, co oznacza objęcie w posiadanie nieruchomość nie na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Podatnikiem - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - nie będzie zatem osoba, która objęła w posiadanie nieruchomość publiczną nie od właściciela, ale od posiadacza, który dysponuje już takim prawem na podstawie określonego stosunku prawnego. Taka właśnie okoliczność wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca nie kwestionuje faktu nabycia w dniu 17 sierpnia 2011 r. od A. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości (16 działek gruntu) o łącznej powierzchni [...] m2, położonych na terenie Gminy Miasta S. Zatem to Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Ewentualne spory dotyczące wydania nieruchomości (po zawarciu umowy sprzedaży) i zakresu jej posiadania, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się między sprzedającym a kupującym należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że sp. z o.o. "E." - wykonując tzw. prawo zatrzymania z art. 496 K.c. – jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości Skarbu Państwa. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 listopada 1977 r. o sygn. akt III CZP 75/77 (OSNC 1978/5-6/86) stwierdził, iż ustawa nie przewiduje dla posiadacza rzeczy, któremu przysługuje prawo zatrzymania i który zgłosił ten zarzut w procesie o wydanie rzeczy, prawa jej posiadania i korzystania z niej; prawo zatrzymania ogranicza się bowiem jedynie do wstrzymania się ze spełnieniem świadczenia należnego wierzycielowi aż do zaspokojenia przez wierzyciela własnej pretensji dłużnika. Żadne dalej idące uprawnienia nie są z prawem zatrzymania związane. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu okazały się nietrafne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia tej skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.