I SA/Sz 596/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 31 marca 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 29 października 2015 r. nr[...] , sprostowaną postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., którą określono [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...] zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2011 r. (Rep.[...] ), Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych nieruchomości od AMR Sp. z o.o., o łącznej powierzchni [...] m2, położonych na terenie Gminy Miasto [...] (obręb[...] , a stanowiących [...] działek gruntu o numerach: [...] - dla których Sąd Rejonowy w [...] , Wydział XII Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste o nr [...] Z uwagi na niezłożenie przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości wraz z niezbędnymi załącznikami, postanowieniem z dnia 9 września 2014 r., Prezydent Miasta [...] (dalej: "organ I instancji") wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2014, za ww. nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania Spółka wskazywała, że pomimo nabycia na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 sierpnia 2011 r. prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości, nie stała się w odniesieniu do tych nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem tym jest natomiast [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] (dalej: "[...] [...] "), która bezumownie korzysta z nieruchomości. Spółka wnioskowała także o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, mających potwierdzać podnoszone okoliczności. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] ie z dnia 3 sierpnia 2015 r. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organ I instancji, pismem z 15 września 2015 r., wezwał [...] [...] do złożenia wyjaśnień odnośnie okoliczności posiadania (korzystania z) przedmiotowych nieruchomości. Pismem z 25 września 2015 r. [...] [...] poinformowała organ I instancji, że w dniu 21 marca 2007 r. AMR Sp. z o.o. oraz [...] [...] Sp. z o.o. zawarły w formie aktu notarialnego (Rep. A [...] ) umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości o ogólnej powierzchni [...] m2. Następnie w dniu 21 listopada 2007 r. AMR i [...] [...] złożyły oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Sąd Apelacyjny w [...] wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt [...] zobowiązał [...] [...] Sp. z o.o. do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie zwrotnego przeniesienia na AMR Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości. W związku z powyższym, pismem z 7 czerwca 2011 r., [...] [...] Sp. z o.o. wezwała AMR Sp. z o.o. do zwrotu na jej rzecz ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Z uwagi na niezaoferowanie przez AMR Sp. z o.o. zwrotu ceny nabycia nieruchomości, [...] [...] Sp. z o.o. skorzystała z prawa zatrzymania, wskazanego w art. 496 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: "k.c."). Aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2011 r. (Rep. A 8674/2011) AMR Sp. z o. o. dokonała zbycia na rzecz [...] Spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzi prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych nieruchomości. W związku z zawartym aktem notarialnym, na mocy art. 554 k.c., [...] stała się dłużnikiem solidarnym w zakresie zobowiązania AMR Sp. z o.o., w tym zobowiązania do zwrotu ceny prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Do dnia dzisiejszego żadna z tych spółek nie zaoferowała zwrotu ceny z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w związku z tym [...] [...] korzysta z prawa zatrzymania wskazanego w art. 496 k.c. Wyjaśniła także, że ogrodziła przedmiotowe nieruchomości, celem zachowania ich w stanie niepogorszonym. W tak ustalonym stanie sprawy, organ I instancji wydał decyzję z dnia 29 października 2015 r., określając Spółce wysokość należnego podatku od niezabudowanych gruntów (organ uznał, że budowla w postaci ogrodzenia, którym [...] [...] ogrodziła teren, nie podlega opodatkowaniu w tym postępowaniu). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, że korzystanie z prawa zatrzymania przez [...] [...] nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie korzystającego z tego prawa, a jednocześnie brak jest przesłanek do uznania [...] [...] za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości. Tym samym - w opinii organu I instancji - za podatnika podatku od nieruchomości należało w przedmiotowej sprawie uznać użytkownika wieczystego tych nieruchomości, tj. Spółkę. Pismem z 17 listopada 2015 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię; art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów; art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p.; art. 208 § 1 o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p.; oraz art. 120 o.p. W ww. piśmie Spółka wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, uzasadniających żądanie Spółki, tj. o: 1) przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych nieruchomości na okoliczność tego, że Spółka (pracownicy Spółki) nie ma dostępu do nieruchomości, których jedynym posiadaczem jest [...] [...] , na co wskazują okoliczności takie jak: (1.) fakt ogrodzenia nieruchomości, (2.) korzystanie przez [...] [...] z usług ochrony mienia celem uniemożliwienia dostępu do nieruchomości osobom trzecim, w tym pracownikom Spółki; 2) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wyciągu z transkrypcji nagrania rozprawy która odbyła się w dniu 26 marca 2015 r., przed Sądem Okręgowym, w sprawie o sygnaturze akt [...] , na okoliczność tego, że (1.) nieruchomościami włada [...] [...], (2.) Spółka nie ma dostępu do nieruchomości, (3.) [...] [...] nie wnosi opłat na rzecz Spółki, (4.) [...] [...] wyburzyła budynki, które się znajdowały na nieruchomościach; 3) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pisma Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, sygn. akt [...], na okoliczność tego, że działania dotyczące wyburzania budynków miały miejsce w okresie, gdy Spółka odstąpiła już od umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz [...] [...] (po dniu 21 listopada 2007 r.), gdyż zgłoszenia do Księgi Ewidencji Robót Geodezyjnych zostały zarejestrowane po wykonaniu rozbiórki w 2008 r., do czego referują odpowiednie numery KERG wskazane w treści pisma; 4) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - dwóch zdjęć nieruchomości, na okoliczność tego, że na ogrodzeniu nieruchomości umieszczona została tabliczka firmy zajmującej się ochroną mienia J.; 5) przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu właściwego miejscowo i rzeczowo organu administracji, potwierdzających wydanie na rzecz [...] [...] pozwolenia na budowę w odniesieniu do nieruchomości, na okoliczność tego że [...] [...] realizowała na nieruchomości swoje zamierzenie inwestycyjne; 6) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wezwania do zapłaty z 18 grudnia 2014 r., doręczonego [...] [...] 19 grudnia 2014 r. wraz z załączonym pełnomocnictwem (w aktach postępowania podatkowego), którego treść potwierdza, że Spółka wskutek działań [...] [...] nie może korzystać z nieruchomości, w szczególności realizować na nich swoich zamierzeń inwestycyjnych, w związku z czym domaga się od [...] [...], jako posiadacza nieruchomości, zapłaty określonej sumy pieniężnej, w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości oraz szkodą, jaką Spółka ponosi, nie mogąc realizować na nieruchomościach swoich zamierzeń inwestycyjnych; 7) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - potwierdzenia odbioru pisma Spółki, na okoliczność: (1.) nadania w placówce pocztowej pisma Spółki zawierającego odniesienie się do materiału dowodowego w dniu 26 października 2015 r., (2.) wpływu pisma Spółki zawierającego odniesienie się do materiału dowodowego do organu podatkowego w dniu 29 października 2015 r. Postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "Kolegium") odmówiło przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2016 r., Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., Kolegium stwierdziło, że podatnikiem podatku od przedmiotowych nieruchomości jest Spółka. Wskazało, że [...] [...], nawet jeżeli uzyskałaby posiadanie tych nieruchomości (na podstawie umowy bądź też bez tytułu prawnego), to nie bezpośrednio od właściciela gruntu - Skarbu Państwa, ale od wieczystego użytkownika, tj. Spółki. Zatem brak jest przesłanek do uznania [...] [...] za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego w trybie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. [...] [...] nie jest ponadto posiadaczem samoistnym nieruchomości - nie włada bowiem przedmiotowymi nieruchomościami fizycznie ani nie manifestuje zamiaru władania nieruchomościami dla siebie. Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia twierdzeń Spółki co do działań podejmowanych przez [...] [...] na spornych nieruchomościach, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Nie uznało, aby o takich działaniach mogły świadczyć wskazywane przez Spółkę: pismo Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej (z którego wynika, iż budynki z ww. działek zostały usunięte z mapy (Ewidencji Gruntów i Budynków) w 2003 oraz 2008 r.); zeznania M. K.. - członka zarządu [...] [...] , złożone podczas rozprawy przed Sądem Okręgowym [...] w dniu 26 marca 2015 r., a m.in. potwierdzające stanowisko wyrażone w piśmie [...] [...] z 25 września 2015 r.; dołączone do pisma z 26 października 2015 r. zdjęcia ogrodzenia nieruchomości, na którym została umieszczona tabliczka firmy zajmującej się ochroną mienia. W tym zakresie Kolegium wskazało, że [...] [...] w piśmie z 25 września 2015 r. nie potwierdziła, jakoby korzystała w odniesieniu do ww. nieruchomości z usług ochrony mienia, zaś sam fakt umiejscowienia tabliczki na ogrodzeniu, nie jest dowodem, że w chwili obecnej obiekt jest chroniony przez uprawniony do tego podmiot, a tym bardziej nie może być dowodem, że [...] [...] korzysta z tych nieruchomości. Kolegium nie zgodziło się z zarzutami Spółki co do naruszenia art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało oparte na materiale dowodowym, który w sposób wyczerpujący wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich wskazanych przez Spółkę dowodów (np. oględzin nieruchomości) nie miało w przedmiotowej sprawie wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium za bezzasadne uznało także zarzuty naruszenia art. 208 § 1 o.p., albowiem skoro w przedmiotowej sprawie Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to brak jest przesłanek do umorzenia wobec niej postępowania podatkowego. W ocenie Kolegium, organ I instancji sprostał także wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., albowiem wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i którym odmówił wiarygodności. W skardze do Sądu na decyzję Kolegium Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do 16 przedmiotowych nieruchomości, podczas gdy to [...] [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...], jako posiadacz bez tytułu prawnego przedmiotowych nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych nieruchomości; 2) przepisów postępowania - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wydanie przez Kolegium postanowienia z dnia 31 marca 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu z 17 listopada 2016 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do braku jednoznacznego rozstrzygnięcia istotnych dla postępowania podatkowego kwestii, dotyczących posiadania nieruchomości przez [...] [...], podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów, doprowadziłoby do wykazania okoliczności istotnych w sprawie, tj. do ustalenia, że [...] [...] jest posiadaczem, bez tytułu prawnego, nieruchomości należących do Skarbu Państwa, a zatem że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.; 3) przepisów postępowania - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia Kolegium na podstawie materiału dowodowego ograniczonego do wyjaśnień M. K., członka zarządu spółki [...] [...] , przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazanych w pkt. 2 powyżej, co doprowadziło do wydania naruszającej prawo decyzji, bez przeprowadzenia wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do ustalenia całokształtu istotnych dla sprawy okoliczności, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) przepisów postępowania - art. 208 § 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieumorzenie postępowania, pomimo wykazania przez Spółkę, że nie jest podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości, a zatem zachodzi okoliczność uzasadniająca umorzenie postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki; 5) przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6) przepisów postępowania - art. 122 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co wyraża się w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Spółkę dowodów czy też w braku uzasadnienia co do nieuwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę dowodów i odniesienia się do nich przez organ podatkowy w kontekście ich znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 września 2016 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 594/16, I SA/Sz 595/16 i I SA/Sz 596/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że niesporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2011 r., Skarżąca nabyła od AMR Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonych na terenie Gminy Miasto [...] a stanowiących 16 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] m2. W sprawie niekwestionowane także jest, że właścicielem tych nieruchomości jest Skarb Państwa, oraz że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wskazanymi działkami, powołując się na prawo zatrzymania (art. 496 k.c.), dysponowała spółka [...] [...] . Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast kwestia, czy Skarżąca zasadnie uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od ww. gruntów. Zdaniem Skarżącej bowiem, to [...] [...] - jako posiadacz samoistny nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego - jest podatnikiem tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Kolegium prezentuje natomiast stanowisko, że brak jest przesłanek do uznania [...] [...] za posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa bez tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., a ponadto spółce tej nie można przypisać miana posiadacza samoistnego spornych gruntów. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, jak również argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi, wskazania wymaga, że art. 3 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stanowi, że : "Art. 3. 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. 3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. (...)". Jak wynika z powyższego, przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są: 1) właściciele, 2) posiadacze samoistni, 3) użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zauważyć jednak należy, że wprowadzenie niejako na pierwszym miejscu właściciela jako podatnika "modyfikuje się" w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wynika bowiem, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że posiadanie nieruchomości przez dany podmiot ma charakter posiadania samoistnego, posiadacz zawsze będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Przepis ten statuuje regułę kolizyjną, wskazującą na stronę podmiotową w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajdują się w posiadaniu samoistnym innej niż właściciel osoby (fizycznej bądź prawnej) albo jednostki organizacyjnej. Również w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Przyjmuje się, że przepis ten wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego zarówno właściciela nieruchomości, jak i jej użytkownika wieczystego (vide: [...], Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Opublikowano:[...]– i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że u.p.o.l. nie wyjaśnia pojęć "posiadacz" i "posiadacz samoistny", wobec czego uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2165/14). I tak, zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władz[two nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (vide: komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX nr 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Zasada dotycząca opodatkowania właściciela doznaje także wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Skarbu Państwa (obecnie: Agencją Nieruchomości Rolnych; dalej "Agencja"), innego tytułu prawnego lub bez niego. Przy czym posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie może być posiadaniem samoistnym, poni[...]ż to ostatnie stanowi samodzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: Paweł Boroszowski, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 685/08). Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zauważyć należy, że w przepisie tym ustawodawca przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, niebędącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego), a także Agencją (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a - człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. W pierwszym przypadku podatnikiem będzie osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a także Agencja, dysponująca mieniem Skarbu Państwa) przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. W drugim przypadku podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. Leonard Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Podkreślić w tym miejscu należy, że w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany przed 1 stycznia 2003 r., stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą, najemcą, dzierżawcą, użytkownikiem wieczystym, czy innego rodzaju posiadaczem zależnym, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal ten posiadacz zależny pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2791/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i II FSK 826/07, z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08; Leonard Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 193-195). Analogicznie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy oceniać sytuację, gdy dany podmiot staje się posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego - nie bezpośrednio od właściciela nieruchomości (Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), lecz od innego podmiotu, np. wieczystego użytkownika. Sąd podziela bowiem stanowisko, że w omawianym zakresie: "Ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność gminy, którzy są niejako pierwszymi posiadaczami zależnymi, czyli swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela." (vide: Leonard Etel, Ibidem, s. 195). Za uprawnione w tej sytuacji uznać należy, wyrażone w zaskarżonej decyzji, stanowisko Kolegium, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. reguluje sytuację, kiedy istnieje tylko i wyłącznie własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego a brak jest np. użytkownika wieczystego, oraz że zarówno litera "a", jak i "b" art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje sytuację, kiedy dany podmiot wchodzi w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem co do naruszenia przez Kolegium art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała także, aby zachodziły podstawy do uznania, że odnośnie okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka [...] [...] mogła zostać uznana za posiadacza samoistnego spornych gruntów, co - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - skutkowałoby koniecznością opodatkowania tego podmiotu podatkiem od nieruchomości. Przypomnieć bowiem należy, o czym była mowa, że dla przyjęcia samoistności posiadania wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. W niniejszej sprawie zaś tak Skarżąca jak i [...] [...] powołują się na prawo zatrzymania. Zgodzić się należy z Kolegium, że za przyjęciem samoistnego posiadania gruntów przez [...] [...] nie mogły przemawiać okoliczności podniesione przez Skarżącą w piśmie z 26 października 2015 r., w postaci: prac polegających na wyburzaniu budynków, treści zeznań członka zarządu [...] [...] - M. K., ogrodzenia przez [...] [...] spornych działek i umieszczenia na tym ogrodzeniu tabliczki firmy zajmującej się ochroną mienia. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...], budynki z przedmiotowych działek zostały usunięte z mapy (Ewidencji Gruntów i Budynków) w 2003 r. i 2008 r., co oznacza, że fizyczne wyburzenie budynków nastąpiło wcześniej i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dowody te nie potwierdzają zatem, aby [...] [...] w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, dokonywała jakichkolwiek działań na tych nieruchomościach. Na marginesie wskazać należy, że w polskim prawie nie obowiązuje zasada nemo sibi ipse causam possesionis mutare potest, dlatego posiadacz może przez zmianę elementu woli przekształcić posiadanie samoistne w posiadanie zależne i – przez analogię – w dzierżenie. Wykonanie prac rozbiórkowych w latach wcześniejszych nie może zatem determinować przyjęcia, że w roku 2011, 2012, czy 2014 [...] [...] była posiadaczem samoistnym ww. gruntów. Podobnie wyciąg z transkrypcji nagrania z rozprawy, dokumentujący zeznania M. K. złożone podczas rozprawy przed Sądem Okręgowym [...] w dniu 26 marca 2015 r., nie potwierdza stanowiska Skarżącej co do sprzeczności tych zeznań z wyjaśnieniami [...] [...] zawartymi w piśmie z 25 września 2015 r., a stanowiącym istotny dowód w sprawie. M. K. zeznał bowiem, że nieruchomościami włada [...] [...] oraz że nie wnosi ona na rzecz Skarżącej żadnych opłat; Skarżąca nie ma dostępu do nieruchomości, natomiast [...] [...] wyburzyła budynki, które znajdowały się na tych nieruchomościach. Ponadto M. K. potwierdził w swoich zeznaniach stanowisko wyrażone w piśmie z 25 września 2015 r. odnośnie tego, że [...] [...] w chwili obecnej nie wykorzystuje nieruchomości do jakichkolwiek celów komercyjnych oraz że nie dokonuje na rzecz Skarżącej żadnych opłat w związku z korzystaniem z tych nieruchomości, poni[...]ż z nich nie korzysta. Przedłożone przez Skarżącą zdjęcia ogrodzenia spornych nieruchomości, na którym została umieszczona tabliczka firmy zajmującej się ochroną mienia, również nie przesądzają o zasadności twierdzeń Skarżącej. Sam fakt umiejscowienia tabliczki na ogrodzeniu nie jest dowodem, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, obiekt był chroniony przez uprawniony do tego podmiot, a tym bardziej nie może być dowodem na to, że [...] [...] korzystała w tym czasie z przedmiotowych nieruchomości w sposób umożliwiający przypisanie jej statusu posiadacza samoistnego. Podnieść należy, że badając sprawę w tym zakresie, organ podatkowy dołożył wszelkich niezbędnych starań, a jego działaniu nie można przypisać dowolności czy wybiórczości. Kolegium, z zachowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego i dowodowego, podjęło działania celem ustalenia prawdy obiektywnej. Tak ustalony stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Fakt, że Kolegium odmówiło przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, nie może bowiem sam przez się oznaczać, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, zwłaszcza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zaznaczyć jednocześnie należy, że okoliczności, które miały zostać wykazane dowodami wnioskowanymi przez Skarżącą zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wskazać tu zasadniczo należy na pismo [...] [...] z 25 września 2015 r., w którym nakreśliła ona okoliczności, w jakich w jej dyspozycji znalazły się sporne grunty (a których to okoliczności Skarżąca nie kwestionuje), wyjaśniła, że odnośnie tych nieruchomości korzysta z prawa zatrzymania wskazanego w art. 496 k.c., oraz że ogrodziła te nieruchomości, celem zachowania ich w stanie niepogorszonym, co - zdaniem Sądu – mieści się w granicach obowiązków spoczywających na retencjoniście w rozumieniu art. 496 k.c. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostać musi podnoszone przez Skarżącą twierdzenie, że prawo zatrzymania nie znajduje w tym przypadku zastosowania i nie przysługuje [...] [...], gdyż – zdaniem Skarżącej – wierzytelność [...] [...] względem Skarżącej o zwrot ceny nabycia nieruchomości jest przedawniona. Postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości nie może bowiem służyć uporządkowaniu czy też korygowaniu zaszłości towarzyszących zawieraniu (czy też odstępowaniu od zawartej) umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania spornych działek. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyjaśniający stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji podatkowej. Z kolei, zaskarżona decyzja - wbrew zarzutom Skarżącej - odpowiada normom zawartym w art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie tej decyzji zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Kolegium wskazało fakty, które uznało za udowodnione oraz dowody, którym dało wiarę i którym odmówiło wiarygodności. Kolegium odniosło się w sposób wystarczający do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując także, dlaczego pomija wnioski dowodowe Skarżącej. Przy czym, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko Kolegium zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej odnośnie naruszenia przepisu art. 208 § 1 o.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skoro w sprawie zasadnie stwierdzono, że Skarżąca w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to brak jest przesłanek do umorzenia wobec niej postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.