II FSK 2165/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r., nr ILPB1/415-739/13-5/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi A. G. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. skarżący wskazał, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i wraz z tą spółką oraz innymi podmiotami zamierza utworzyć spółkę komandytową. W spółce komandytowej zarówno skarżący, jak i spółka komandytowo-akcyjna obejmą funkcję komandytariuszy. Wkładem spółki komandytowo-akcyjnej do powstającej spółki komandytowej będzie jej przedsiębiorstwo (aport przedsiębiorstwa). W przyszłości wspólnicy zawiązywanej spółki komandytowej planują dokonać jej rozwiązania bez konieczności prowadzenia likwidacji. Majątek pozostały po spłacie zobowiązań spółki komandytowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zyskach tej spółki. W uzupełnieniu wniosku podano, że zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które skarżący otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które do dnia rozwiązania spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie skarżącego. W związku z tym skarżący zapytał, czy w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, po stronie skarżącego, będącego wspólnikiem - komandytariuszem powstającej spółki komandytowej, powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności środków pieniężnych oraz innych składników majątku rozwiązywanej spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") nie powstaje w związku z otrzymaniem niepieniężnych składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej, lecz powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Ich wartość zatem będzie stanowiła u skarżącego przychód z działalności gospodarczej dopiero w momencie odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej. Zdaniem skarżącego sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym, gdy formalnie nie będzie prowadzone postępowanie likwidacyjne, na gruncie ustawy podatkowej wywołuje skutki identyczne, jak w przypadku prowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej. Nabycie własności środków pieniężnych przez wspólnika z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nigdy nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Nabycie natomiast własności niepieniężnych składników z majątku rozwiązywanej spółki komandytowej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., jeśli spełnione zostaną przesłanki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. 3. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego jest: ▪ nieprawidłowe - w odniesieniu do środków pieniężnych i składników majątkowych pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, ▪ prawidłowe - w odniesieniu do pozostałych środków. Organ wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku o charakterze niepieniężnym, które skarżący otrzyma w wyniku rozwiązania spółki komandytowej mogą pochodzić także z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, które nie będą podlegały do dnia rozwiązania spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy. Organ powołał uchwały NSA: z dnia 16 stycznia 2012 r. - II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. - II FPS 6/12 i stwierdził, że w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, wartość otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych i innych składników majątku pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej, które nie podlegały opodatkowaniu po stronie skarżącego (akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), nie będą podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt. 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym otrzymanie tych środków pieniężnych i składników majątku spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) tej spółki, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych "pochodzących ze spółki komandytowo-akcyjnej", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej "ord. pod.") - przez wydanie interpretacji sprzecznej z jasnym brzmieniem przepisów prawa; - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. - przez wydanie interpretacji niespójnej, której uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z "rozstrzygnięciem". W uzasadnieniu skarżący podkreślił rozbieżność jaka zaistniała pomiędzy "sentencją" interpretacji, w której przesądzono w jakim zakresie stanowisko skarżącego było nieprawidłowe, a uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia na dalszych stronach interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też innych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją - bez względu na jego wartość - nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Przychód taki, odnośnie innych - niepieniężnych - składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Taka jednak okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał jedynie, że może otrzymać majątek. Nie informował zaś, że będzie ten majątek zbywał. W ocenie Sądu, wyartykułowana w powołanych przepisach, wola ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej, na podanych zasadach, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisów normę oczywiście sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie (odkodowywanie) normy prawnej a nie jej modyfikowanie. W ocenie Sądu, wyrażone w skarżonej interpretacji, odmienne stanowisko organu podatkowego odnośnie otrzymania przez wspólnika sp.k., po jej likwidacji, majątku wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza S.K.A. (następnie wspólnika sp.k.), który - po likwidacji sp.k., wcześniej utworzonej m.in. przez S.K.A. - otrzyma środki pieniężne i inny majątek, pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółce. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), niebędący komplementariuszem S.K.A., akcjonariusz S.K.A. podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy - nie przypisuje on sobie zaś zysku na bieżąco. Tak więc, wypłacone wspólnikowi sp.k. (dawnemu akcjonariuszowi w S.K.A.) środki pieniężne i wydane inne składniki majątku (niepieniężne), stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk S.K.A., nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika sp.k., w okolicznościach faktycznych wniosku, nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo. Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię (wyłącznie językową) i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne i inne składniki majątku, które skarżący otrzyma po rozwiązaniu spółki komandytowej, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez przyjęcie, że wartość innych składników majątku, będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, 2) art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię językową i uznanie, że "przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek" oraz, że "z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania dawnych akcjonariuszy S.K.A., teraz zaś wspólników sp.k. (utworzonej przez S.K.A. i jej akcjonariuszy)", 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") - poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystarczające jest dokonanie wyłącznie wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy - z punktu widzenia powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - rozróżnić sytuację, po pierwsze, nabycia własności środków pieniężnych, po drugie, nabycia innych składników majątku likwidowanej spółki komandytowej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. - nabycie własności środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Innymi słowy - z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 14 u.p.d.o.f.). Niewątpliwie spółka komandytowa nie jest osobą prawną. Przewidziane w przepisach zwolnienie jest zwolnieniem jasnym, bezwarunkowy i niebudzącym żadnych wątpliwości interpretacyjnych przy użyciu wykładni językowej. Podobnie przedstawia się zagadnienie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia własności innych niż środki pieniężne składników majątku likwidowanej spółki komandytowej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w związku z likwidacją spółki komandytowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W oparciu o przywołane przepisy u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 14 u.p.d.o.f.). Dojście do tej konstatacji wymaga interpretacji przepisów, jednakże ich znaczenie nie budzi wątpliwości i nie daje żadnych przesłanek do odstąpienia od wyniku wykładni językowej. Przepisy te nie pozwalają na przyjęcie, że sam fakt nabycia własności niepieniężnych składników majątku likwidowanej spółki osobowej może skutkować powstaniem przychodu u wspólnika. Dyrektywy wykładni, czy reguły pierwszeństwa określonych jej metod zasadniczo w polskim systemie prawnym pozostają poza obszarem regulacji normatywnej - stąd formułowanie zasad wykładni leży w gestii działalności orzeczniczej sądów oraz doktryny. W opracowaniach dotyczących wykładni prawa podatkowego podnosi się (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 53), że odstępstwo od wykładni językowej jest wykluczone w trzech przypadkach: 1) gdy w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia, 2) gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze sfery władzy publicznej, 3) gdy wykładnia inna niż językowa jest niekorzystna dla podatnika. Organ w skardze kasacyjnej w istocie domaga się odstąpienia od dwóch powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, organ żąda uwzględnienia wykładni funkcjonalnej i ratio legis przepisu w momencie, w którym wykładnia językowa daje absolutnie jednoznaczne rezultaty. Po drugie - postuluje odstąpienie od wykładni językowej na niekorzyść podatnika, co jawi się jako całkowicie niedopuszczalne. Mając na względzie ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego, a także zasady stosowania prawa wynikające z art. 2 oraz 217 Konstytucji RP, zarzuty organu uznać należy za niezasługujące na uwzględnienie. Ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował na gruncie u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania majątku po rozwiązaniu spółki osobowej (komandytowej - którego to wydarzenia dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzi majątek spółki. Nawet jeżeli jest to błąd konstrukcyjny ze strony ustawodawcy, nie można dokonywać wykładni contra legem mając na uwadze wyłącznie ratio Iegis przepisu i jego uzasadnienie zawarte w druku sejmowym, a uzupełniając w ten sposób rzekome luki w prawie. Organ usiłuje stworzyć konstrukcję myślową - odwołującą się do czegoś na kształt zasad słuszności - i z tego faktu wywodzi, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno podlegać opodatkowaniu, a stanowisko zaprezentowane przez sąd w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi kasacyjnej naruszyło konstytucyjne zasady powszechności oraz równości opodatkowania. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zasługiwać na uznanie. Ustawodawca przewidział bowiem jasne wyłączenie spod opodatkowania określonych czynności - w tym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i będących przedmiotem wyroku. Tok rozumowania zaprezentowany przez organ prowadzi więc do niemogącego zyskać aprobaty wniosku, że przewidziane przez ustawę zwolnienia naruszają (bądź przynajmniej mogą naruszać) zasady równości i powszechności opodatkowania. Podobne stanowisko - w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. 8. Sąd pierwszej instancji trafnie w skarżonym wyroku podniósł następujące kwestie: "Wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania dawnych akcjonariuszy S.K.A., teraz zaś wspólników sp.k. (utworzonej przez S.K.A. i jej akcjonariuszy). W orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok z 9 sierpnia 2012 r. (II FSK 47/11, dostępny: CBOSA), w którym NSA stwierdził, że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Niewątpliwie, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania wspólnika sp.k., dawniej akcjonariusza w S.K.A., w sytuacji zatrzymania zysku w S.K.A., zarówno na poziomie poprzednio istniejącej S.K.A. (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji sp.k. i wypłaty środków pieniężnych oraz wydania innych składników majątku pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez S.K.A. Fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f. Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., dotyczących likwidacji spółki osobowej, nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników sp.k., mających status akcjonariusza w tworzącej tę spółkę S.K.A., i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy S.K.A., z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w S.K.A. Podkreślenia wymaga, że ujęty w u.p.d.o.f. podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138)". 9. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).