II FSK 3048/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 303/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-318/12-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-318/12-2/JG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. I SA/Wr 303/13, oddalił skargę "R." S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" albo "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 listopada 2012 r., i mieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, iż jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza realizować projekt inwestycyjny z wykorzystaniem spółki komandytowo - akcyjnej (P. Sp. z o.o. SKA), w której uczestniczyć będzie w roli akcjonariusza, zaś komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. Utworzona spółka komandytowo - akcyjna będzie właścicielem nieruchomości, na której zrealizowany zostanie projekt inwestycyjny. Po zakończeniu inwestycji nieruchomość zostanie sprzedana, a spółka komandytowo -akcyjna otrzyma zapłatę z tego tytułu (środki pieniężne). Przez cały okres istnienia tej spółki nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz Wnioskodawcy, który tym samym nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na jej poczet. Po zakończeniu i sprzedaży inwestycji spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana. Dalej Skarżąca podała, że w związku z likwidacją jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej może otrzymać środki pieniężne w walucie polskiej, a także inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo - akcyjną pożyczek, które nie będą następnie przedmiotem zbycia (pozostaną przy Wnioskodawcy). Na tym tle sformułowano pytanie, czy Wnioskodawca otrzymując środki pieniężne bądź inny majątek, w tym wierzytelności, z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że w obydwóch przypadkach nie powstanie przychód podatkowy. W razie bowiem otrzymania gotowizny (w polskich złotych), zastosowanie będzie znajdował przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.p." lub "ustawą"), według którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei w sytuacji otrzymania innego (aniżeli środki pieniężne) majątku spółki komandytowo - akcyjnej podstawą do stwierdzenia niewystąpienia przychodu do opodatkowania jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., stanowiący, że do przychodów nie zalicza się wartości innych, niż wymienione w pkt 3a składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przy tym, wobec braku zamiaru zbycia tego rodzaju majątku, nie znajdzie odpowiedniego zastosowania przepis art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. W wydanej w dniu 20 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe odnośnie obydwóch wyszczególnionych zagadnień. Zdaniem Organu podatkowego z przepisu art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez spółkę komandytowo - akcyjną są przypisywane poszczególnym wspólnikom, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez spółkę. Jednakże, skoro na podstawie uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) wspólnik będący akcjonariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, to wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy, nierozerwalnie związanych z system rozliczenia wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, powinna uwzględniać zróżnicowanie sytuacji podatkowo - prawnej akcjonariuszy i komplementariuszy, jako wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi, podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy, a w konsekwencji również jej art. 12 ust. 1. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że wymienione przepisy odnoszą się do wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymującego środki pieniężne bądź inny majątek. Brak wskazania kategorii wspólników prowadzi do wniosku, że w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej (art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p.) chodzi zarówno o komplementariusza, jak i akcjonariusza. Brzmienie omawianej regulacji prawnej jest na tyle jednoznaczne, że wyklucza potrzebę odwołania się do innych, aniżeli językowa, metod wykładni. Na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo winna mieć językowa metoda wykładni przepisów. Podważając wyłączenie z kategorii przychodów wskazanego wyżej majątku akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej Organ wadliwie również uznał, że otrzymanie majątku w związku z likwidacją spółki spowoduje konieczność rozpoznania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że wyłączenie z kategorii przychodów otrzymania majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nie dotyczy akcjonariusza takiej spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej zajmuje bowiem szczególną pozycję na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku – uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki nie będącej osobą prawną, przyporządkowywane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Innymi słowy - na każdego ze wspólników "przechodzi" odpowiednia część przychodu spółki, kosztów uzyskania przychodu, zwolnień oraz ulg podatkowych i innych wymienionych w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kategorii, mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jego przychodem ("z udziału w spółce nie będącej osobą prawną") jest otrzymana dywidenda. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), z której wynika, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpośrednie przyporządkowanie części przychodów i kosztów ich uzyskania, powstałych w wyniku działalności spółki nie będącej osoba prawną, każdemu z jej wspólników, pociąga za sobą także ten skutek, że źródło przychodu spółki i wspólników jest jednakowe (to samo). Tak więc w przypadku spółki prowadzącej działalność gospodarczą również przychody wspólników pochodzą z tego źródła. W tych ramach nie mieści się wszakże przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro wspólnicy spółek nie będących osobami prawnymi (za wyjątkiem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej) podlegają opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przychodu (dochodu) z działalności wykonywanej przez spółkę, to – co do zasady – zgromadzony w wyniku tej działalności majątek nie powinien stanowić osobnego przedmiotu opodatkowania, w razie jego podziału pomiędzy wspólników w związku z likwidacją spółki. W przeciwnym bowiem przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym majątku wspólników zgromadzonego w wyniku działalności spółkowej. Sąd zauważył, że tego rodzaju argumentacja stanowiła przesłankę do wprowadzenia do ustawy dochodowej z dniem 1 stycznia 2011 r. powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (druk nr 3500 Sejmu RP VI kadencji) powołano się bowiem na orzecznictwo sądowe, z którego wynikała generalna teza o niedopuszczalności opodatkowania wspólników z tytułu otrzymania majątku powstałego w wyniku działalności spółki nie będącej osobą prawną, w przypadku, gdy majątek ten w postaci przychodów (dochodów) z działalności był już opodatkowany. Zadaniem Sądu pierwszej instancji opisana sytuacja (podwójnego opodatkowana) nie zachodzi jednakże w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, który nie podlega opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przez spółkę przychodów, lecz z tytułu dywidendy, którą faktycznie otrzyma. Dlatego też otrzymanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji nie może być utożsamiane z ponownym opodatkowaniem przychodu (dochodu) z działalności wykonywanej przez spółkę. Dobitnie pokazuje to przypadek opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podczas działalności spółki komandytowo -akcyjnej nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku, zaś akcjonariusz otrzyma majątek z tytułu jej likwidacji, w tym także obejmujący przychody z działalności gospodarczej (aktywa pochodzące ze sprzedaży inwestycji). W ten sposób, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p., przysporzenie na rzecz akcjonariusza nie byłoby w ogóle opodatkowane, czego nie można uznać za zamierzony skutek działań ustawodawcy. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest słuszne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na gruncie rozpatrywanego zagadnienia metody wykładni językowej, systemowej (art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) i celowościowej (uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej) dawały ten sam wynik. Zdaniem Sądu, wobec różnego "trybu" opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oraz innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, różne także winno być traktowanie wskazanych podmiotów z punktu widzenia niezaliczenia do przychodu podatkowego otrzymania majątku likwidacyjnego spółki, to jest uwzględniające zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie ma żadnych przesłanek ani uzasadnienia dla tak daleko idącego różnicowania wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, przy którym akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie podlega opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, zaś inni wspólnicy z tego tytułu podlegają opodatkowaniu (w ramach obowiązku podatkowego z tytułu przychodów spółkowych z tytułu działalności gospodarczej spółki). Sąd pierwszej instancji zauważył, że problem zaistniały w niniejszej sprawie (z uwzględnieniem stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2011 r.) był przedmiotem rozbieżnej oceny przez inne składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazał, że nie aprobuje argumentacji bazującej na językowej wykładni przedmiotowych przepisów, jaką przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 278/13), podzielił natomiast stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt SA/Ol 130/13), gdzie stwierdzono, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Reasumując Sąd wskazał, że ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki, 2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy, 3) art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki, 4) naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od wykładni literalnej było w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Nawet w przypadku zastosowania wykładni systemowej i celowościowej metody te nie prowadzą do wniosku, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie obejmują swym zakresem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem Skarżącej brzmienie przepisu zakreśla granice możliwej wykładni tych regulacji. Na gruncie literalnego brzmienia tych przepisów niedopuszczalne jest natomiast twierdzenie, iż nie dotyczą one akcjonariusza spółki - komandytowo akcyjnej. Skarżąca zwróciła uwagę, że obowiązek podatkowy ma swoje wyłącznie źródło w ustawie podatkowej, której treść zakreśla wyraźne granice zjawisk objętych opodatkowaniem. Wskazała, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Opierając się na poglądach nauki prawa wskazała, że milczenie ustawodawcy co do objęcia opodatkowaniem danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania określonego obszaru za wolny od opodatkowania. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, a nie organy podatkowe lub sądy. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył zasadę obowiązku ścisłej wykładni treści ulg i zwolnień podatkowych, a przepisy te nie mogą być uzupełnianie, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni. Wskazał także, że nieuprawnione jest twierdzenie, iż akcjonariusz jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy, natomiast nie jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. Odwołując się do wykładni systemowej Sąd - w ocenie Skarżącej - nie wykazał w swej argumentacji, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania analizowanych wyłączeń. Sąd pierwszej instancji nie wykazał bowiem, że akcjonariusz SKA nie jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tych przepisów. Okoliczność, iż w przywołanej uchwale NSA doprecyzował moment rozpoznania przez akcjonariusza przychodu podatkowego, nie przesądza w żaden sposób, iż akcjonariusz SKA nie jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Skoro na gruncie dokonanej wykładni nie wykazano, iż akcjonariusz SKA nie jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, to nie wykazano również, że stosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie jest wątpliwe. Zdaniem Skarżącej, tak długo jak długo SKA stanowi spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy, czyli nie będącą podatnikiem podatku, do jej likwidacji znajdować będą zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, art. 12 ust 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) ustawy należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę). Rację w tym sporze przyznać należy skarżącej Spółce. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a ustawy) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak, w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku, ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy). Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a oraz pkt 3b) u.p.d.o.p. znajdowały zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo -akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Wbrew stanowisku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez Organ w zaskarżonym akcie i zaaprobowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem Minister Finansów założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjne, dokonał błędnej interpretacji art.12 ust.4 pkt 3a) lit. a oraz pkt 3b) u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione. Dodać należy, że argumentacja zastosowana w niniejszym wyroku odpowiada tej, jaką NSA zaprezentował w analogicznych sprawach ze skarg Skarżącej, tj. sprawach o sygn. II FSK 3049/13 oraz II FSK 3050/13, a także w sprawie II FSK 2201/13, w której oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA uchylającego wydaną interpretację. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) P.p.s.a.