II FSK 2201/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-316/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 278/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R.S.A. w L. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w roli akcjonariusza. Przez cały okres istnienia tej spółki nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz Wnioskodawcy, który tym samym nie otrzyma dywidendy, ani zaliczki na jej poczet. Po zakończeniu inwestycji SKA zostanie zlikwidowana, a Wnioskodawczyni może w związku z likwidacją jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej otrzymać środki pieniężne w walucie polskiej, a także inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczek, które nie będą następnie przedmiotem zbycia. Na tym tle Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy otrzymując środki pieniężne bądź inny majątek, a w tym wierzytelności, z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że we wskazanych okolicznościach nie powstanie przychód podatkowy. W przypadku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), według którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei w sytuacji otrzymania innego, aniżeli środki pieniężne, majątku SKA, podstawą do stwierdzenia niewystąpienia przychodu do opodatkowania jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. stanowiący, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przy tym, wobec braku zamiaru zbycia tego rodzaju majątku nie znajdzie odpowiedniego zastosowania przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, z przepisu art. 5 u.p.d.o.p. wynika, że przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez spółkę komandytowo-akcyjną są przypisywane poszczególnym wspólnikom. Jednakże skoro na podstawie uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, publ. ONSAiWSA z. 3/2012, poz. 35) wspólnik będący akcjonariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, to wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) p.d.o.p, nierozerwalnie związanych z system rozliczenia wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, powinna uwzględniać zróżnicowanie sytuacji podatkowo-prawnej akcjonariuszy i komplementariuszy, jako wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) p.d.o.p. nie dotyczą dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 3 a lit. a) i pkt 3b w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że środki pieniężne i inne składniki majątku otrzymane przez Skarżącą z tytułu likwidacji SKA, której jest akcjonariuszem, będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawia art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że sporne przepisy znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie pozwala na wyłączenie z zakresu normowania tych przepisów akcjonariusza SKA. Środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza z tytułu likwidacji SKA nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie, wartości innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (nie będącego jednocześnie komplementariuszem) z tytułu likwidacji tej spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w związku z faktem, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej osiąga przychód z tytułu udziału w spółce dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania - środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki są zaliczane do jego przychodów, 2) art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przychodów nie zalicza się wartości innych składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (nie będącego jednocześnie komplementariuszem) z tytułu likwidacji tej spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w związku z faktem, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej osiąga przychód z tytułu udziału w spółce dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania - składniki majątku otrzymane z tytułu likwidacji spółki są zaliczane do jego przychodów; 3) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do środków pieniężnych oraz innych składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej (nie będącego jednocześnie komplementariuszem) z tytułu likwidacji tej spółki. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego zasługuje na oddalenie. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki. W ocenie autora skargi kasacyjnej, art. 12 ust 4 pkt 3a) lit. a) oraz pkt 3b) u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, opowiedział się za literalnym rozumieniem analizowanych przepisów, uznając, że przychód uzyskany z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę). Rację w tym sporze przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o czym przesądza wyraźne brzmienie spornych przepisów. Stanowią one wprost, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. a) u.p.d.o.p.) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p.). Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji WSA we Wrocławiu zasadnie uznał, że "w świetle definicji , sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy w pełni zaaprobować ocenę sądu, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b) u.p.d.o.p., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art.12 ust.4 pkt 3a) lit. a) i pkt 3b) u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.