I SA/Wr 278/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postepowania kwotę 457 zł. (czterysta pięćdziesiąt siedem). W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony przez "A" S.A. z siedzibą w L. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca do realizacji poszczególnych projektów inwestycyjnych powołuje spółki celowe, w których posiada udział (dalej: "Spółki celowe"). Wnioskodawca realizuje projekt inwestycyjny z wykorzystaniem spółki komandytowo - akcyjnej, która jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nazwą "B" Sp. z o.o. SKA (dalej "SKA"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w SKA. Wnioskodawca nie jest komplementariuszem w SKA. Komplementariuszem w SKA jest inna spółka kapitałowa. SKA będzie właścicielem nieruchomości, na której zrealizowany zostanie projekt inwestycyjny. Po zakończeniu inwestycji SKA dokona zbycia nieruchomości, w związku z czym uzyska środki pieniężne. Przez cały okres istnienia SKA nie będą w niej podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy z tytułu udziału w SKA. Po zakończeniu i sprzedaży inwestycji SKA zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją SKA Wnioskodawca - jako jej akcjonariusz - może otrzymać: a) środki pieniężne w walucie polskiej i / lub, b) inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek. Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Wnioskodawca nie dokona cesji wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji SKA. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której jest akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 wyraził pogląd, iż środki pieniężne otrzymane przez Niego z tytułu likwidacji SKA, której jest akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 nr 74, poz.397 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.p." Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 wyraził pogląd, iż wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, otrzymanych przez Niego z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej, - nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo - akcyjną pożyczek, w związku z likwidacją spółki komandytowo - akcyjnej. W interpretacji tej stwierdzono, iż środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, otrzymane przez Niego z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będą stanowiły dla Niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że przepisy art.12 ust.4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r., a ich celem było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już stosownie do art.5 u.p.d.o.p. przychody o koszty uzyskania przychodów. Jednakże, jak podkreślił organ w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art.5 u.p.d.o.p. uznając, że akcjonariusz w przypadku SKA podlega opodatkowaniu z chwilą wypłaty dywidendy. Wobec powyższego, zdaniem organu wykładnia art.12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. W konsekwencji art.12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych w wyniku likwidacji SKA. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła skargę na ww. indywidualną interpretację, której zarzuca naruszenie art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 3 a lit. a) i pkt 3b w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że środki pieniężne i inne składniki majątku otrzymane przez Skarżącą z tytułu likwidacji SKA, której jest akcjonariuszem, będą stanowiły dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie, zastosowanie ogólnej zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłączone przez brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ww. ustawy, które z kategorii przychodów podatkowych wyłączają środki otrzymane w związku z likwidacją SKA. Zdaniem Skarżącej, w związku z otrzymaniem pieniędzy i innych składników majątkowych z tytułu likwidacji SKA, której jest akcjonariuszem, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Wskazane powyżej przepisy nie dają bowiem żadnych podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza SKA od sytuacji innych wspólników spółek osobowych. Ponadto, Strona wskazała, iż Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, w której równocześnie nie pojawia się stanowisko, iż akcjonariusz SKA powinien podlegać odrębnym od pozostałych wspólników spółek osobowych zasadom opodatkowania w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo. Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w Ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej Ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. literalnie wyłącza z zakresu normowania tej Ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037, dalej: "KSH"), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzić więc należy, iż do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w KSH. Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy KSH nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy Ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH nie są więc podatnikami podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, iż ilekroć w Ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie KSH, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Jak wykazano powyżej, w świetle definicji "spółki niebędącej osobą prawną" sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA. Zgodnie bowiem z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zdaniem Sądu rację ma Wnioskodawcy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną o trzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art.12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W interpretacji indywidualnej o Nr [...] z dnia [...] 2012 roku Organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Jak wykazano powyżej, wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, iż znajdują one zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie pozwala na wyłączenie z zakresu normowania tych przepisów akcjonariusza SKA. W orzecznictwie od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem najnowszego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe". W przedmiotowej sprawie jest to tym bardziej nieuprawnione bowiem organ wyłączając z grona wspólników określonych w art.12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. akcjonariuszy SKA powołał się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem rozpoznawania był zatem zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Stanowisko wyrażone w uchwale może oczywiście prowadzić do sytuacji braku opodatkowania wspólnika z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku) jak i w związku z jej likwidacją, ale zdaniem Sądu w niniejszym składzie nie może to prowadzić do wykładni contra legem art.12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy SKA od pozostałych wspólników spółek osobowych tylko dlatego, iż w orzecznictwie sądowo - administracyjnym doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce (a nie jej likwidacją). Podsumowując środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza z tytułu likwidacji SKA nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobnie, wartości innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić wykładnię dokonaną przez Sąd. Ponieważ organ dokonał błędnej wykładni art.12 ust.4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.