II FSK 47/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 825/10 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 825/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. Ł. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. W. Ł. wnioskiem z 20 sierpnia 2009r. wystąpiła o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że jest właścicielką 10 domków turystycznych, stanowiących jednostkę mieszkalną w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Zamierza pozyskać dwa kolejne domki turystyczne. Wynajmuje domki turystyczne jako całość i traktuje je jako jeden pokój, ponieważ żadne pomieszczenie w domku oddzielnie nie może być przedmiotem wynajmu jako nie spełniające podstawowych wymagań stawianych w ustawie o usługach turystycznych. Skarżąca wskazała, że do wykonywania usług hotelarskich nie są zatrudnieni pracownicy (w tym małżonek). Ponadto poza działalnością polegająca na wynajmie domków turystycznych nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza oraz małżonek nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Dodatkowo wyjaśniła, że nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium RP. Podatniczka zapytała: czy może korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej stosownie do treści art. 23 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) - dalej: "u.o.z.p.d."? Zdaniem wnioskodawczyni spełnia ona warunek wyrażony w art. 23 ust. 1a u.o.z.p.d. W XII części tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, pod pozycją 4, wymienione zostały usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Powołując się na art. 24 ust. 1 u.o.z.p.d., Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca w powyższym przepisie wprowadza jedynie ograniczenie co do liczby wynajmu pokoi gościnnych do 12 sztuk. Skarżąca podniosła, że w domkach turystycznych będących przedmiotem najmu nie istnieją samodzielne pokoje mogące być przedmiotem wynajmu. Domki muszą być udostępnianie w całości. Poszczególne pomieszczenia znajdujące się w domku turystycznym nie spełniają warunków stawianych jednostce mieszkalnej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Wynajmujący w chwili oddania przedmiotu najmu zobowiązuje się do spełnienia warunków wymaganych dla świadczenia usług hotelarskich. Uprawnienie do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy najmu pokoi gościnnych i domków turystycznych, ale w ramach usługi hotelarskiej. W interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Wskazał na art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.o.z.p.d. i podkreślił, że zgodnie z objaśnieniami do części XII tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy, z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą skorzystać osoby fizyczne po spełnieniu łącznie następujących warunków: łączna liczba pokoi wykorzystywanych do świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmowaniu pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) we wszystkich obiektach nie przekracza 12 oraz liczba zatrudnionych pracowników lub pełnoletnich członków rodziny (w tym współmałżonka) nie może przekraczać dwóch. W ocenie organu, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje terminu "pokój", który został użyty przez ustawodawcę w załączniku Nr 3 do ustawy, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez określenie pokój rozumie się "pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone ścianami od innych" - Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupka, Haliny Anderskiej, Zofii Łempickiej (Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o., Warszawa 1968, Wydanie IX 1993). W tym stanie rzeczy, jedynie przy założeniu, iż w wynajmowanych domkach turystycznych łączna liczba pomieszczeń spełniających słownikową definicję pokoju nie przekroczy 12, można uznać, że wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z tej formy opodatkowania. Reasumując organ uznał, iż stanowisko Skarżącej oparte na wykładni funkcjonalnej pojęcia "pokój" zgodnie z którym, jeżeli podatnik wynajmuje 12 domków turystycznych może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 14c Ordynacji podatkowej przez brak jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz brak wskazania, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a także naruszenie art. 23 ust. 1a u.o.z.p.d. przez przyjęcie że podatnik może skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej tylko w sytuacji, gdy łączna liczba pomieszczeń spełniających słownikową definicję pokoju (przy zastosowaniu wykładni językowej) nie przekroczy 12. W uzasadnieniu podtrzymała wcześniej prezentowaną argumentację, że spełnia warunki do opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Zdaniem skarżącej tylko w przypadku zastosowania wykładni funkcjonalnej możliwe jest precyzyjne określenie liczby wynajmowanych pokoi. W ocenie podatniczki nieuprawnionym jest ograniczenie się w tym zakresie przez organ jedynie do wykładni językowej w sytuacji, gdy rezultat nie jest wystarczający. Podkreśliła, że w wynajmowanych przez nią domkach turystycznych nie istnieją samodzielne pokoje mogące być przedmiotem najmu. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, iż interpretacja zaproponowana przez organ w przypadku kontroli podatkowej prowadziłaby do sporów z tymi organami. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że zgodnie z art. 23 ust. 1a u.o.z.p.d. zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W części XII tabeli wymieniono usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Wskazał, że u.o.z.p.d. nie zawiera definicji domku turystycznego czy pokoju. WSA przeanalizowała regulacje prawne dotyczące usług hotelarskich zawarte w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 roku o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 roku nr 222 poz. 2268 ze zmianami) oraz w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 19 sierpnia 2004 roku w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 roku nr 22 poz. 169) podkreślając, że z ich pomocą możliwe jest jedynie określenie minimalnych wymagań co do wyposażenia pokoju, w tym pokoju w domku turystycznym. Wobec powyższego uznać należy, że ani ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ani też ustawa o usługach turystycznych nie zawierają precyzyjnej definicji pojęcia "pokój". W ocenie sądu I instancji odwołanie się do ściśle językowej wykładni pojęcia "pokój" użytego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest prawidłowe. Możliwe jest bowiem zaistnienie stanów faktycznych, w których na skutek odmiennej aranżacji architektonicznej ten sam domek turystyczny rozumiany będzie jako obejmujący dwa i więcej pokoi (przykładowo w sytuacji w której część dzienna, w której znajduje się również miejsce do spania, oddzielona będzie drzwiami od pozostałej części domku, w której znajduje się dodatkowa sypialnia) albo też jako domek w którym jest tylko jeden pokój rozumiany jako pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone od innych (w sytuacji, w której część dzienna, w której znajduje się również miejsce do spania nie będzie oddzielona od pozostałej części domku, a pomieszczeniami wydzielonymi drzwiami będzie tylko łazienka, która nie spełnia definicji pokoju, gdyż nie ma okien i sypialnia). Konsekwencją powyższego rozumowania opartego na przyjęciu językowej, nieprecyzyjnej definicji pojęcia "pokój" byłoby uzależnienie sposobu opodatkowania, a co za tym idzie uzależnienie wysokości obciążeń publicznoprawnych nie od woli ustawodawcy, ale od działań technicznych podejmowanych przez podatników. W tej sytuacji, uzasadnione jest odwołanie się do funkcjonalnego pojęcia "pokoj" użytego w u.o.z.p.d. jako "jednostki mieszkaniowej", to jest przyjęcie, iż pod pojęciem "pokój" na gruncie omawianej ustawy rozumieć należy pomieszczenie wynajmowane jako jedna całość przez podatnika. Powyższe w ocenie WSA uzasadnionym czyniło zarzut naruszenia art. 23 ust.1a u.o.z.p.d.. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 "a" - w części XII tabeli -osoby fizyczne, ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która doprowadziła sąd do błędnego wniosku, iż osoby fizyczne mogą być podmiotem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli liczba wynajmowanych pokoi - w tym także w domkach turystycznych, nie przekracza 12, gdy tymczasem wykładnia językowa wskazuje wyraźnie, iż pokój to wydzielone pomieszczenie w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń, a jak wynika z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego, z inną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji dotyczącym funkcjonalnego znaczenia pojęcia "pokój" użytego w art. 23 ust. 1 "a" jako jednostki mieszkalnej, czyli pomieszczenia wynajmowanego jako jedna całość. Ustawa podatkowa w żadnym bowiem miejscu nie posługuje się pojęciem "jednostki mieszkaniowej", a jedynie określa maksymalna liczbę pokoi uprawniającą do skorzystania z tej formy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Oceniany środek odwoławczy oparty został na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 23 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wraz z aktami wykonawczymi poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim pojęcie "pokój" w znaczeniu funkcjonalny jest tożsame z pojęciem "jednostka mieszkalna" tj. pomieszczenie wynajmowane jako jedna całość przez podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawię niniejszą, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwej wykładni spornego przepisu jest uzasadniony. W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencje ustawodawcy, a skutkiem tego podczas sądowej kontroli przestrzegania prawa niewłaściwie zarzucił organowi podatkowemu jego błędną interpretację. Sąd I instancji wadliwie bowiem przyjął, iż w odniesieniu do dochodów osób fizycznych prowadzących działalność hotelarską polegającą na wynajmie domków turystycznych możliwym będzie opodatkowanie w formie zryczałtowanej osiąganych z tego tytułu przychodów jeśli łączna liczba wynajmowanych domków turystycznych nie przekroczy 12. Powołany przepis reguluje uprawnienie do opodatkowania jedną z uprzywilejowanych, szczególnych form opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej jaką jest karta podatkowa, dlatego też należy go interpretować w sposób ścisły, przy zastosowaniu wykładni językowej nie zaś przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej - funkcjonalnej i celowościowej, jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 a u.o.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać, na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (pkt 4) osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12 Dokonując wykładni cytowanego przepisu należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania przeznaczona dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08, , NSA podkreślił, że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości) (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 a u.o.z.p.d. w przedstawionym kontekście podkreślić należy, że powołany przepis przyznaje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnikom prowadzącym usługi hotelarskie w ograniczonym zakresie t.j. jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Kryterium ilościowe decydujące w ocenie ustawodawcy o małym rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej zostało w tym wypadku przypisane do podatnika. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo w ocenie NSA odwołał się słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Wykładnia językowa ma bowiem w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Za językowym rozumieniem pojęcia "pokój" opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Za odstąpieniem od wykładni językowej nie mogą jednak przemawiać przywołane przez sąd I instancji względy pozasystemowe odwołujące się do możliwych do wyobrażenia różnorodnych stanów faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od literalnej wykładni art. 23 ust. 1 a u.o.z.p.d. Omawiany przepis brzmi jednoznacznie, a z jego treści nie wynika aby termin "pokój" został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie przewidziana w nim uproszczoną formą opodatkowania przychodu z tytułu wynajmu domków turystycznych, to przepis ten taką sytuację określałby wprost. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" wydaje się nie pozostawiać wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z najbardziej uproszczonej formy opodatkowania dotyczy także, pokoi w domkach turystycznych. Odmienne rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna. Jak słusznie wskazuje w swojej skardze kasacyjnej organ podatkowy interpretacja dokonana przez sąd I instancji prowadziłaby do sytuacji, w której dla oceny prawa do opodatkowania kartą podatkową świadczących usługi hotelarskie w ramach wynajmu domków turystycznych, w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji usług hotelarskich. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 223 poz. 2268 ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Powołana ustawa w art. 36 wśród rodzajów obiektów hotelarskich wymienia hotele, motele, pensjonaty, kempingi, domy wycieczkowe, schroniska młodzieżowe, schroniska, pola biwakowe. Przy czym przez kempingi (campingi) rozumie obiekty strzeżone, umożliwiające nocleg w namiotach, samochodach mieszkalnych (campobusach) i przyczepach samochodowych, przyrządzanie posiłków, parkowanie samochodów, a także świadczące usługi związane z pobytem klientów; obiekty te mogą dodatkowo umożliwiać nocleg w domkach turystycznych lub innych obiektach stałych. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że zestawienie powołanych wyżej regulacji w zakresie przepisów podatkowych oraz przepisów o usługach turystycznych, wskazuje, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, czyli krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawania posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Oznacza to, że kartę podatkowa mogą wybrać (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków) właściciele, posiadacze rozmaitych obiektów hotelarskich np.: hoteli, moteli, pensjonatów, mieszkań, domów itp., o ile łączna liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza dwunastu. Reasumując powyższe należy podnieść, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że z przewidzianej w art. 23 ust. 1 a u.o.z.p.d. zryczałtowanej formy opodatkowania mogą korzystać osoby prowadzące działalność gospodarcza w zakresie usług hotelarskich polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Skoro podatniczka w swoim wniosku o interpretację przedstawiając hipotetyczny stan faktyczny wskazała, iż zamierza wynająć 12 domków turystycznych bez podania liczby znajdujących się nich pokoi i swojego wniosku nie uściśliła mimo skierowanego do niej wezwania słusznie organ interpretacyjny odmówił jej prawa do skorzystania uprzywilejowanej formy opodatkowania jaką jest karta podatkowa. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).