II FSK 826/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2933/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. P. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2933/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 lipca 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu wyroku opisując przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 24 marca 2006 r. Prezydent m.st. W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1c, art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie – u.p.o.l oraz § 1 uchwały nr (...) Rady m.st. W. z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. (Dz. Urz. Województwa M. nr 262, poz. 8554) ustalił skarżącej podatek od lokalu użytkowego nr (...) przy ul. Z. w W., w którym prowadziła działalność gospodarczą na kwotę 394 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 lipca 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne (w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (lit. a). Zdaniem organu odwoławczego użycie przez ustawodawcę w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. sformułowania "jeżeli posiadanie wynika z umowy" oznacza, że posiadanie może wynikać z każdej umowy, na mocy której podatnik korzysta z rzeczy, a zasadą jest obciążanie podatkiem od nieruchomości wszelkich form posiadania nieruchomości, obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wynikających z umowy, innego tytułu prawnego lub istniejących bez tytułu prawnego. Podkreślono, iż posiadaczem zależnym, zgodnie z treścią art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie k.c. –- jest ten, kto faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub ma inne prawo, z którym łączy się faktyczne władztwo nad cudzą rzeczą. Posiadanie zależne wiąże się z faktem wydania rzeczy do czasowego jej używania, a przekazanie w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego rodzi skutek powstania obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że strona na podstawie umowy najmu jest posiadaczem lokalu użytkowego nr (...) i z tego tytułu zobowiązana jest więc płacić podatek od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lipca 2006 r. A. P. podniosła m.in. zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej z przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że w pierwszym rzędzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości spoczywa na właścicielu nieruchomości (z wyłączeniem właścicieli, których mienie znajduje się w posiadaniu samoistnym). Ustawodawca nie rozróżnił w tym przepisie właścicieli nieruchomości stanowiących mienie państwowe, czy samorządowe i właścicieli innego mienia. Pozwala to na przyjęcie, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy również władztwa w postaci własności Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie tym brak jest zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Zatem Skarb Państwa i jednostka samorządu terytorialnego nie są zwolnieni z podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się u posiadacza, który nie jest posiadaczem samoistnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącej i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że generalna zasada, że podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem jest bowiem zawsze podmiot władający nimi, nawet wówczas, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczające jest posiadanie na podstawie umowy części obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przez obiekt budowlany należy rozumieć stosownie do treści art. 3 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. –Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca, która na podstawie umowy najmu (najemca) władała – jako posiadacz zależny (art. 366 k.c.) – częścią obiektu budowlanego na tyle z niego wyodrębnioną, że mogła ona stanowić przedmiot obrotu prawnego, pomimo że nie stanowiła odrębnej nieruchomości (rzeczy nieruchomej) i podlegała podatkowi od nieruchomości. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2007 r. A. P. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą interpretację, 2) art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), 4) art. 121. art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lipca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie braku po stronie skarżącej obowiązku podatkowego od nieruchomości – lokalu użytkowego nr (...) w budynku położonym przy ul. Z. w W., ewentualnie uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy nieruchomość stanowiła własność jednostki samorządu terytorialnego. Jej zdaniem ewidencja gruntów, na podstawie której organy przyjęły, że nieruchomość przy ul. Z. w W. stanowi własność m.st. W., nie potwierdza własności nieruchomości. Ustaleń w tym zakresie można dokonać jedynie na podstawie stanu prawnego określonego w księdze wieczystej, której nie ma jednak w aktach administracyjnych sprawy. Ponadto zdaniem skarżącej w aktach sprawy brak jest informacji pozwalających stwierdzić, czy zawierający umowę (Zarząd Komunalny) działał w imieniu i na rzecz właściciela, czy też działał we własnym imieniu. W przypadku ustalenia, że umowa w istocie nie została zawarta z właścicielem, inny podmiot powinien płacić podatek od nieruchomości. Niewyjaśnienie statusu prawnego podmiotu wynajmującego lokal na podstawie umowy stanowiło naruszenie przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji pomijając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu bowiem na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego istniały podstawy do uwzględnienia skargi. Nie wyjaśniono również, czy budynek przy Z., jako obiekt budowlany stanowi własność, czy współwłasność, czy znajduje się w posiadaniu jednego podmiotu, czy też kilku podmiotów oraz czy lokal znajdujący się w tym budynku stanowi wyodrębnioną własność. Zdaniem skarżącej brak ustaleń we wskazanym zakresie uniemożliwia w świetle art. 3 ust.1 pkt 1 i pkt 4, ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. dokonanie oceny, kto podmiotowo jest zobowiązany w zakresie podatku od nieruchomości. Wskazano, że z normy zawartej w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, iż w pierwszym rzędzie obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ustawodawca nałożył na "właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych" (pkt 1). W art. 3 ust. 1 pkt 1 od obowiązku płacenia podatku od nieruchomości wyłączono jedynie takiego właściciela, którego mienie (przedmiot opodatkowania) znajduje się w posiadaniu samoistnym. Innych wyłączeń podmiotowych w tym przepisie nie zawarto. Ustawodawca nie dokonał zatem rozróżnienia na właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących mienie państwowe albo samorządowe i na właścicieli innego mienia. Pozwala to zdaniem skarżącej na przyjęcie, że przepis zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy również władztwa w postaci własności Skarbu Państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego. W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z kręgu właścicieli objętych obowiązkiem podatkowym ustawodawca nie wyłączył właścicieli będących Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego w przypadku przekazania przedmiotu opodatkowania w posiadanie, o którym mowa w pkt 4 tego ustępu. Dlatego zdaniem skarżącej z przepisu tego nie wynika, by Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego byli zwolnieni z omawianego podatku w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się u posiadacza, który nie jest posiadaczem samoistnym. Skarżąca stwierdziła również, że normy zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. traktują równorzędnie właściciela, chociażby był nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego i posiadacza (niebędącego posiadaczem samoistnym) majątku Skarbu Państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego. W art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. brak jest bowiem zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 tego przepisu, obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu, tak jak to ustawodawca uczynił w pkt 1 w odniesieniu do posiadacza samoistnego, którego dotyczy art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, że art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. nie pozwala na ustalenie, na kim ciąży obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości, w przypadku gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i jest w niesamoistnym posiadaniu osoby trzeciej, tj. czy na właścicielu, czy też na posiadaczu. Powyższe powoduje, że przepisy te są niezgodne z art. 217 i art. 2 Konstytucji. Mając na uwadze, że w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca na pierwszym miejscu obowiązek podatkowy nałożył na właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy do określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy (jeżeli przedmiot opodatkowania nie dotyczy posiadania samoistnego) w pierwszym rzędzie powinien zastosować ten przepis, a nie dalsze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Za zasadny i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie statusu prawnego podmiotu wynajmującego lokal położony w W. przy ul. Z. Należało podzielić zarzut niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy. Nie zostały ustalone bowiem w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne, na które powołał się organ podatkowy, a w ślad za nim wojewódzki sąd administracyjny. Na wstępnie jednak należało przypomnieć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawierała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty o charakterze procesowym, zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Rozstrzygnięcie w tej mierze jest bowiem decydujące dla oceny uchybień zarzuconych przez stronę w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie jest determinowany treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego źródło uprawnień bądź obowiązków podatnika. W tym przypadku treścią przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu wyjątkowo w pierwszej kolejności należało przypomnieć treść przepisów prawa materialnego oraz wynikające z nich istotne wskazania co do okoliczności faktycznych, które każdorazowo podlegały ustaleniu dla ich prawidłowego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane. Przy czym zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z brzmienia przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że lokale niemieszkalne w budynkach stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku ich wynajęcia, podlegają opodatkowaniu jako odrębne części budynków (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, "Dom Wydawniczy ABC" 2003, s. 60 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 389/06, niepubl.). Warunkiem jednak tego, aby posiadacz zależny był podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu jest zawarcie umowy z wymienionymi w tym przepisie (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.) podmiotami. Należy również zwrócić uwagę, iż omawiany przepis dopuszcza opodatkowanie w przypadku posiadania na podstawie "innego tytułu prawnego". Przykładem "innego tytułu prawnego" jest przekazanie nieruchomości, bądź jej części w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz., 2603 ze zm.). Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy (art. 659 i nast. k.c.). Umowa ta nie będzie bowiem zawarta z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Należy w tej sytuacji zgodzić się z ugruntowanym zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie poglądem, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05, niepubl. oraz wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2006 r. nr LK-833/90/AP/06/345, publ. "Biuletyn Skarbowy" z 2006 r. nr 5, str. 23). Dokonując wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.l. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zasada, iż podatek od nieruchomości obciążą jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi. Za trafne należało również uznać uwagi Sądu odnoszące się do posiadania samoistnego (art. 336 k.c.) i posiadania zależnego (art. 336 w związku z art. 659 i nast. k.c.). Dokonując jednak wykładni przepisów podatkowych z uwzględnieniem instytucji prawa cywilnego Sąd pierwszej instancji pominął, iż jedną z form władania nieruchomością jest oddanie jej w trwały zarząd na zasadach, które wcześniej zostały omówione. Dopiero z uwzględnieniem tych przepisów można było dokonać prawidłowej interpretacji treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na podjęcie oceny czy mógł mieć on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i jakie ustalenia faktyczne były niezbędne do jego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od lokalu użytkowego położonego przy ul. Z. w W. jest przedwczesne z uwagi na niewyjaśnienie przez organy podatkowe istotnych okoliczności faktycznych. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono brak ustaleń organów podatkowych co do statusu prawnego podmiotu wynajmującego ten lokal określonego w umowie najmu z dnia 15 grudnia 1999 r. jako Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. Organy podatkowe nie zbadały również na jakiej podstawie prawnej oparte zostało oświadczenie wynajmującego zawarte w treści umowy, iż przy jej zawieraniu działa w imieniu i na rzecz Gminy W. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów dotyczącego tej nieruchomości wynika, że władającym (w części przypadającego udziału) jest Zarząd Dzielnicy P. Miasta W. W decyzjach organów podatkowych obu instancji wskazano jedynie, że skarżąca jest posiadaczem przedmiotowego lokalu na podstawie umowy najmu. Nie stanowi to jednak, jak trafnie wykazano w skardze kasacyjnej wystarczającej podstawy by uznać, że podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.ol. jest skarżąca. Nie wyjaśniono bowiem statusu prawnego jednostki organizacyjnej występującej jako strona umowy najmu. Tym samym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Dopiero bowiem wyjaśnienie tych okoliczności wskaże w sposób jednoznaczny podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Skoro tych istotnych nieprawidłowości nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, to za trafny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego można mówić dopiero wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania zostanie wyjaśniony w sposób odpowiadający regułom określonym przez wskazane przepisy postępowania podatkowego. Za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego – art. 7, 8, 9 k.p.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został powiązany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym (odmiennie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powiązano z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Wyjaśnić jedynie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) mógł uwzględnić jedynie te zarzuty, które zostały skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Podstawę wyroku stanowiły przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (p.p.s.a.), a nie przepisy postępowania obowiązujące przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania nie można było się dopatrzyć naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2 i 217 Konstytucji RP. Wydane orzeczenie oparte zostało na przepisach prawa (art. 151 p.p.s.a.), a z kolei przepis prawa materialnego określający podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości miał swoje źródło w ustawie (art. 3 in fine u.p.o.l.). Do uwzględnienia skargi kasacyjnej doprowadził ostatecznie podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).