II FSK 825/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2932/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. P. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2932/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że generalna zasada, że podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W tego rodzaju przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest zawsze podmiot władający nieruchomością, nawet wówczas, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Sąd wyjaśnił, że w przypadku oddania nieruchomości w posiadanie zależne podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Wyjątek dotyczy właśnie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub podatek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podniósł, że właścicielem nieruchomości (lokalu nr 75 położonego w W. przy ul. T.) jest miasto W.. Skarżąca jest posiadaczem powyższej nieruchomości (posiadaczem zależnym), zgodnie z treścią umowy najmu z dania 15 września 1999 r. zawartą z wynajmującym Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej – W. Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości jest skarżąca A. P.. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ administracji przepisów prawa procesowego ani też przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej A. P. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 121. art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości decyzji i stwierdzenie braku po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak też organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny kto jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Nieprzeprowadzenie postępowania w tym zakresie uzasadnia twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że nie wykazano, że wynajmujący był właścicielem nieruchomości, a więc, czy powyższa umowa najmu nakładała na skarżącą obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Twierdzi nadto, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji powinni ustalić status prawny podmiotu wynajmującego lokal i ustalić w sposób jednoznaczny, czy tytuł prawny skarżącej do posiadania lokalu wynika bezpośrednio z umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego. Podniosła, że z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest zwolniona od podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się u posiadacza, który nie jest posiadaczem samoistnym. Podniosła nadto, że art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuca decyzji Kolegium naruszenie art. 7, art. 8 i art. 9 kpa oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Za zasadny i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie statusu prawnego podmiotu wynajmującego lokal położony w W. przy ul. Z.. Należało podzielić zarzut niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy. Nie zostały ustalone bowiem w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne, na które powołał się organ podatkowy, a w ślad za nim wojewódzki sąd administracyjny. Na wstępnie jednak należało przypomnieć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawierała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty o charakterze procesowym, zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Rozstrzygnięcie w tej mierze jest bowiem decydujące dla oceny uchybień zarzuconych przez stronę w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie jest determinowany treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego źródło uprawnień bądź obowiązków podatnika. W tym przypadku treścią przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu wyjątkowo w pierwszej kolejności należało przypomnieć treść przepisów prawa materialnego oraz wynikające z nich istotne wskazania co do okoliczności faktycznych, które każdorazowo podlegały ustaleniu dla ich prawidłowego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane. Przy czym zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z brzmienia przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że lokale niemieszkalne w budynkach stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku ich wynajęcia, podlegają opodatkowaniu jako odrębne części budynków (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, "Dom Wydawniczy ABC" 2003, s. 60 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 389/06, niepubl.). Warunkiem jednak tego, aby posiadacz zależny był podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu jest zawarcie umowy z wymienionymi w tym przepisie (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.) podmiotami. Należy również zwrócić uwagę, iż omawiany przepis dopuszcza opodatkowanie w przypadku posiadania na podstawie "innego tytułu prawnego". Przykładem "innego tytułu prawnego" jest przekazanie nieruchomości, bądź jej części w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. art. 43 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz., 2603 ze zm.). Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy (art. 659 i nast. k.c.). Umowa ta nie będzie bowiem zawarta z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Należy w tej sytuacji zgodzić się z ugruntowanym zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie poglądem, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05, niepubl. oraz wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2006 r. nr LK-833/90/AP/06/345, publ. "Biuletyn Skarbowy" z 2006 r. nr 5, str. 23). Dokonując wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.l. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zasada, iż podatek od nieruchomości obciążą jej właściciela nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku tego rodzaju nieruchomości podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi. Za trafne należało również uznać uwagi Sądu odnoszące się do posiadania samoistnego (art. 336 k.c.) i posiadania zależnego (art. 336 w związku z art. 659 i nast. k.c.). Dokonując jednak wykładni przepisów podatkowych z uwzględnieniem instytucji prawa cywilnego Sąd pierwszej instancji pominął, iż jedną z form władania nieruchomością jest oddanie jej w trwały zarząd na zasadach, które wcześniej zostały omówione. Dopiero z uwzględnieniem tych przepisów można było dokonać prawidłowej interpretacji treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na podjęcie oceny czy mógł mieć on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i jakie ustalenia faktyczne były niezbędne do jego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od lokalu użytkowego nr ... położonego przy ul. Z. w W. jest przedwczesne z uwagi na niewyjaśnienie przez organy podatkowe istotnych okoliczności faktycznych. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono brak ustaleń organów podatkowych co do statusu prawnego podmiotu wynajmującego ten lokal określonego w umowie najmu z dnia 15 grudnia 1999 r. jako Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. Organy podatkowe nie zbadały również na jakiej podstawie prawnej oparte zostało oświadczenie wynajmującego zawarte w treści umowy, iż przy jej zawieraniu działa w imieniu i na rzecz Gminy W. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów dotyczącego tej nieruchomości wynika, że władającym (w części przypadającego udziału) jest Zarząd Dzielnicy ..... W decyzjach organów podatkowych obu instancji wskazano jedynie, że skarżąca jest posiadaczem przedmiotowego lokalu na podstawie umowy najmu. Nie stanowi to jednak, jak trafnie wykazano w skardze kasacyjnej wystarczającej podstawy by uznać, że podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.ol. jest skarżąca. Nie wyjaśniono bowiem statusu prawnego jednostki organizacyjnej występującej jako strona umowy najmu. Tym samym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Dopiero bowiem wyjaśnienie tych okoliczności wskaże w sposób jednoznaczny podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości lokalowej. Skoro tych istotnych nieprawidłowości nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, to za trafny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). O właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego można mówić dopiero wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania zostanie wyjaśniony w sposób odpowiadający regułom określonym przez wskazane przepisy postępowania podatkowego. Za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego – art. 7, 8, 9 k.p.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został powiązany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym (odmiennie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej powiązano z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Wyjaśnić jedynie należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) mógł uwzględnić jedynie te zarzuty, które zostały skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Podstawę wyroku stanowiły przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (p.p.s.a.), a nie przepisy postępowania obowiązujące przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania nie można było się dopatrzyć naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2 i 217 Konstytucji RP. Wydane orzeczenie oparte zostało na przepisach prawa (art. 151 p.p.s.a.), a z kolei przepis prawa materialnego określający podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości miał swoje źródło w ustawie (art. 3 in fine u.p.o.l.). Do uwzględnienia skargi kasacyjnej doprowadził ostatecznie podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).