I SA/Wr 597/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 687 (słownie: sześćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...], wydana na wniosek T. K. (dalej: skarżący/ strona/ wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że strona jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.), która jest w trakcie przekształcenia w spółkę jawną. Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dokonania likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia, w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na moment likwidacji (rozwiązania) może zatem wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec spółki jawnej. W skład majątku spółki jawnej mogą wchodzić m.in. wierzytelności wobec wnioskodawcy oraz innych wspólników z tytułu pożyczek udzielonych wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). Strona podkreśliła, że w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej wygaśnie zobowiązanie wnioskodawcy wobec spółki. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wierzytelności pożyczkowe, które ewentualnie może strona otrzymać w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, będą wynikały z pożyczek udzielonych przez spółkę z o.o., tj. spółkę przed przekształceniem. Na gruncie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy?. W opinii strony, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca wskazał bowiem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenie zobowiązania jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej wierzytelności tej spółki wobec wnioskodawcy przejdą na niego, wskutek czego wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W opisanej sytuacji dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy, lecz nie w wyniku umorzenia, ale poprzez podjęcie decyzji o rozwiązaniu lub likwidacji spółki jawnej i podziale jej majątku. Wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. W opinii wnioskodawcy, taki sposób wygaśnięcia zobowiązania nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia. Strona podkreśliła, że świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza – według strony – jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W efekcie strona stwierdziła, że wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy wobec spółki jawnej poprzez konfuzję nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 1.5. W interpretacji z dnia [...] r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Analizując treść art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 51, art. 58, art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) organ podatkowy stwierdził, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, może jednak we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Organ podatkowy zaznaczył, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej bądź komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą zaś wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof), z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof. Organ podatkowy stwierdził, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 updof w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową. Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową. Otrzymanie tych wierzytelności (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek) należy utożsamiać – według organu podatkowego – z otrzymaniem składnika majątkowego. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku gdy w wyniku likwidacji/ rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek, na moment likwidacji spółki nie powstanie – co do zasady – przychód z działalności gospodarczej. W przypadku jednak otrzymanych przez wnioskodawcę wierzytelności w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (wraz z odsetkami od tych wierzytelności), których należność wygasła wskutek konfuzji, należy – w opinii organu podatkowego – potraktować te wierzytelności jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 updof. 1.6. Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie art. 5a, art. 5b ust. 2, art. 8, art. 9, art. 11, art. 14 updof poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych wnioskodawcy pożyczek przez spółkę przed przekształceniem (sp. z o.o.) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku spowoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła swoje stanowisko z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego, w myśl art. 14 ust. 8 updof, jako środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. Przepis ten, według strony, wyłącza możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Jak podał skarżący, ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami updof przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby – w opinii strony – do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 updof. Skarżący wskazał, że w konstrukcji przyjętej przez ustawodawcę rozliczenie podatkowe sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółki kapitałowej) w spółkę niebędącą osobą prawną na zasadach określonych w updof, ma zapewniać wyłączenie spod opodatkowania wartości środków pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, które uprzednio podlegały opodatkowaniu po stronie wspólnika, w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Zdaniem strony, żaden z przepisów updof nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika rozwiązanej spółki jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inna niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku. Regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 updof wprowadzają mechanizm, zgodnie, z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika. Skarżący uznał zatem, że otrzymanie przez niego wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponownie skarżący podkreślił, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 updof. Nie jest to bowiem nieodpłatne świadczenie. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne organu podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie albowiem do skargi nie dołączono dowodu wezwania do usunięcia naruszenia prawa ewentualnie oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stawianego przez organ podatkowy wniosku o odrzucenie skargi z uwagi na brak dołączenia do skargi dowodu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Należy zauważyć, że strona w toku postepowania sądowego na wezwanie Sądu z dnia 16 czerwca 2016r. uzupełniła wspomniany brak skargi pismem z dnia 23 czerwca 2016r. 3.3. Co się tyczy przedmiotu sporu to w istocie dotyczy on kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałej w okolicznościach przedmiotowej sprawy konfuzji albowiem wierzytelności pożyczkowe, które skarżący będzie mógł ewentualnie otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.), będą wynikały z pożyczek udzielonych mu przez spółkę z o.o. (spółkę przed przekształceniem). 3.4. Wprawdzie polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56). Przedstawiając to obrazowo: podmiot zaciągający pożyczkę zobowiązany jest wykazać ją w swoich pasywach jako zobowiązanie a pożyczkodawca w swoich aktywach jako należność. W wyniku przejęcia majątku pożyczkodawcy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania czyli zniwelowania pasywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesną utratą odpowiadających im aktywów. Dochodzi tutaj do sytuacji braku konieczności zwrotu aktywów po stronie pożyczkobiorcy z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ww. wierzytelności. 3.5. Strony są zgodne co do tego, że w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 updof w zw. z art. 14 ust. 8 updof. Jednakże organ podatkowy jako podstawę prawną powstania owego przychodu wskazuje treść art. 9 ust. 1 updof, art. 11 ust. 1 updof oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof przyjmując za punkt wyjścia to, że otrzymanie wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego i przyznając w istocie, że mając na względzie treść art. 14 ust. 2 pkt 7 lit. b) updof w sytuacji, gdy podatnik otrzyma wierzytelność na skutek likwidacji spółki osobowej, co do zasady na moment takiej likwidacji nie powstanie przychód z działalności gospodarczej albowiem w myśl ww. przepisu przychód ten następuje w momencie odpłatnego zbycia składnika majątkowego ale skoro w sprawie nastąpiło wygaśniecie w drodze konfuzji to jednak przychód powstaje w momencie wygaśnięcia. 3.6. Jako, że skarżący w skardze nie podniósł zarzutów natury procesowej choć niejasna treść interpretacji wskazywałaby na ich celowość, sąd związany jest zarzutami zawartymi w samej skardze, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 57a ppsa i zobligowany jest zatem do oceny przedstawionego przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowiska. 3.7. Zgodnie zatem z art. 9 ust. 1 udpof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 updof). Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 updof do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. 3.8. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji utożsamia zatem konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością lecz konsekwencją likwidacji spółki jawnej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem skarżący wywodzi, że konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. 3.9. Warto jest też przypomnieć, że z art. 217 Konstytucji RP wynika podstawowa zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie można stosować żadnych analogii prowadzących do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy. Należy też zauważyć, że jak wskazał w skardze skarżący, organ podatkowy w szeregu interpretacjach odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych zajął stanowisko akceptujące stanowisko skarżącego przedstawione w niniejszej sprawie. 3.10. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.