II FSK 204/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 743/16 w sprawie ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 września 2016 r., I SA/Wr 743/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S.sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że posiada samochody, które są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określa ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z nim, uprawnionemu pracownikowi spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. Pracownikowi do przychodu będzie doliczona wartość nieodpłatnego świadczenia, które wynosić będzie: - 250 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie - w sytuacji wykorzystywania samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych, za własne środki. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu. Mając na uwadze powyższe, spółka zapytała, czy z tytułu użytkowania samochodów służbowych i ponoszenia kosztów paliwa po stronie pracowników spółki powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że z art. 12 u.p.d.o.f. wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Jej zdaniem kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe związane z ewentualnym nieprawidłowym naliczeniem wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia, itd. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki - w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa - za nieprawidłowe; - w pozostałej części – za prawidłowe. 4. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ ten, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji 5. W skardze spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 12 ust. 2a, 2b i 2c) u.p.d.o.f. podnosząc, że nie da się korzystać z samochodu bez paliwa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 6. Sąd uwzględnił skargę wskazując, że problemem jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f., wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym kwota ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa, jest wadliwe. Po pierwsze - nie uzasadnia go brzmienie art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. W przepisie tym wyraźnie bowiem wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo "udostępnienie samochodu", lecz "zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania", a nie da się używać samochodu bez paliwa. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Kolejnym argumentem przemawiającym – według sądu - za wliczeniem paliwa w ryczałt jest to, że treść przepisu uzależnia wysokość ryczałtu od pojemności silnika. Pojemność silnika z kolei wpływa na zużycie paliwa. Poza tym skoro ustawodawca wprowadził ten przepis ustawą "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej" to niewątpliwie jego intencją było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu i kosztów stałych związanych z jego eksploatacją (wymiana opon, serwis klimatyzacji) przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie stanowiłoby żadnego ułatwienia, czyli nie realizowałoby założonego celu ustawy. 7. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718. ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - przez uznanie, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna jest absolutnie niezrozumiała, gdyż stwierdza, iż stanowisko wnioskodawcy jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe mimo, że pytanie dotyczyło wyłącznie wydatków na paliwo, gdy zdaniem organu pytanie strony, w kontekście stanu faktycznego było złożone i dotyczyło nie tylko kosztów paliwa, ale również innych kosztów użytkowania samochodów służbowych, a zatem odpowiedź powinna dotyczyć sposobu rozliczenia nie tylko kosztów paliwa, ale i pozostałych kosztów użytkowania samochodów służbowych, i takiej odpowiedzi zgodnie z art. 14c § 2 ord.pod. organ udzielił; 2) art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. - przez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd I instancji, że koszty zużycia paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego ujęte są w ryczałcie, gdy tymczasem zdaniem organu prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu takie jak: ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy, z wyłączeniem jednak paliwa. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa. Zdaniem spółki, gdy pracownik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu. Przy czym treść powyższego przepisu nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu w jazdach lokalnych czy pozamiejscowych, ani nie określa, co obejmuje pojęcie "wartość pieniężna (...) z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych". Zdaniem organu zaś wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowią dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Według organu interpretacyjnego przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeżeli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Jeżeli pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b/ u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c/ u.p.d.o.f.). Skład orzekający w sprawie niniejszej podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, Lex nr 2562239 oraz z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 3642/16, CBOSA, który Sąd orzekający podziela. W uzasadnieniach tych wyroków stwierdzono, że brzmienie art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podkreślono w nich - w przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Ustawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak zasadnie zauważył sąd - nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku należy przyjąć, że spółka prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie. Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. W takim przypadku racjonalny ustawodawca wprowadziłby przepisy naruszające zasady prowadzenia takiej ewidencji. Zresztą sama instytucja ryczałtu ma za zadanie uprościć wymiar należności (przychodów, kosztów). Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo, iż istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa. Podkreślenia też wymaga, to że wątpliwości interpretacyjne w związku z zagadnieniem "innych nieodpłatnych świadczeń" rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13. Trybunał stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że >>inne nieodpłatne świadczenie<< oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" . W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni pojęcia nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Akcentując powyższy kierunek wykładni przytoczonych regulacji prawnych skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa. Zasadnie sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia istnieje możliwość skonkretyzowania kosztów paliwa konkretnemu pracownikowi i udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie. Trafnie sąd I instancji uwzględnił skargę spółki. 9. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.