II FSK 956/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, , po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 718/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 718/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę G S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skarżący nabył na cele mieszkaniowe w dniu 23 grudnia 2010 r. lokal mieszkalny położony w O, przy ul. W., po sprzedaży w dniu 30 lipca 2010 r. odziedziczonego lokalu mieszkalnego w O przy ul. P, ze środków uzyskanych od teściowej. Powyższe odnosi się jedynie do udziału skarżącego wynoszącego 3/4 części w ww. lokalu mieszkalnym przy ul. P., o wartości 156.000,00 zł, nabytego w drodze spadku przez podatnika w 2009 r., który podlega zasadom opodatkowania obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wydatkowano kwot uzyskanych ze sprzedaży w dniu 30 lipca 2010 r. lokalu mieszkalnego przy ul. P. w celu nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. W. Były to pieniądze otrzymane od rodziny podatnika wydatkowane na zakup nowego mieszkania w okresie od marca do lipca 2010 r., czyli jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu w dniu 30 lipca 2010 r. Powyższe czyni nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b), art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy wskazana decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 1 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz braku dostatecznej oceny i wyjaśnienia prawnego dokonanego przez Sąd dotyczącego uznania za niezasadnym zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z przedmiotowego zwolnienia mogą korzystać jedynie podatnicy, którzy od momentu odpłatnego zbycia nieruchomości/ prawa majątkowego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkowali na własne cele mieszkaniowe te konkretne i tożsame środki pochodzące z transakcji sprzedaży nieruchomości, co jest sprzeczne z rozumieniu przychodu w myśl art. 19 ust. 1 Ordynacji podatkowej, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ zasadnie wydał wobec skarżącego decyzję określająca zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 29.301, 00 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący powinien skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do naruszenia prawa materialnego oraz ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) u.p.d.o.f., mógł jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zwolnienie to przysługuje jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na wskazane cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Oznacza to, że w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione min. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Obejmują one także wydatki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej oraz na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa podatkowego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji i organy uznały za właściwe sięgnięcie po dyrektywę dotyczącą interpretacji opartą na ich literalnym brzmieniu. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładania językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odtworzenia ustanowionej normy. Wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Ponadto, na co wskazuje judykatura w świetle wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania, przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenia od podatku, nie mogą być interpretowane dowolnie ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Wyłączenia od zasady powszechności opodatkowania, muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, a ty samym przez podmioty stosujące prawo, a więc organy administracji publicznej i sądy. Stąd też, kierując się zasadą exceptiones non sunt extendae, nie należy przepisów regulujących wyjątki interpretować rozszerzająco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy stanowiące zasady korzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania są wystarczająco precyzyjne, aby stwierdzić w jakich okolicznościach podatnik może z nich skorzystać. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ustawodawca literalnie i wprost określił w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. początkowy moment wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości tj. od dnia odpłatnego zbycia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednak wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle, treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, w którym ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał czasookres za jaki podatnik ma ponieść wydatki na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia pozostają natomiast zawarte w skardze kasacyjnej wywody odnoszące się do sformułowanej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f definicji przychodu. Przy ocenie zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma bowiem sformułowanie "jeżeli począwszy od dnia zbycia tej nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". W niniejszej sprawie za dzień odpłatnego zbycia należy uznać 30 lipca 2010 r., tj. dzień sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O przy ul. P. Zasadne jest zatem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że po stronie wydatków poniesionych przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., można było przyjąć jedynie wydatek tytułem kosztów notarialnych, o których mowa w akcie notarialnym z dnia 23 grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 1.785,00 zł. Wydatek ten został bowiem poniesiony po dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z zapisów aktu notarialnego wynika, że środki pieniężne od kupujacej miały wpłynąć w terminie do 2 sierpnia 2010 r., a koszty związane z aktem notarialnym zostały poniesione w dniu 23 grudnia 2010 r., a więc już po sprzedaży. Ponadto przedłożone do akt potwierdzenie przelewu dowodzi, że kwota 192.000,00 zł tytułem zwrotu pożyczki została przelana na rachunek bankowy teściowej skarżącego w dniu 20 października 2010 r. natomiast przychód ze zbycia wynosił 208.000.00 zł. Stąd po tej dacie, skarżący mógł wykorzystać środki pieniężne pozostałe ze zbycia na pokrycie wydatków na cele mieszkaniowe m.in. kosztów sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.785,00 zł. Dowodów na poniesienie, po dacie zbycia mieszkania, ze środków pochodzących z tego źródła, innych wydatków na ww. cel mieszkaniowy, skarżący nie przedłożył. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. uzasadnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie nabycie przez skarżącego w dniu 23 grudnia 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w O przy ul. W. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nastąpiło z zamiarem osiągnięcia celu wymienionego w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., jednak nie można uznać, iż przychód uzyskany ze zbycia w dniu 30 lipca 2010 r. udziału w lokalu położonego w O przy ul. P. został wydatkowany na cele mieszkalne. Zasadność tego stanowiska wynika z faktu, że nabycie nie nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży odziedziczonego lokalu jedynie ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez teściową. Ponadto powyższe kwoty wydatkowano na nowy lokal mieszkalny jeszcze przed sprzedażą odziedziczonego lokalu. Jak bowiem wynika z treści aktu notarialnego cena sprzedaży została w całości zapłacona przez skarżącego przed tym aktem w drodze przelewu bankowego. W świetle wyżej przytoczonych wywodów za nieuzasadniony należy uznać więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygniecie wątpliwości interpretacyjnych odnośnie przepisu art. 121 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f na niekorzyść podatnika. Należy wskazać, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Ponadto stosowanie do art. 2a Ordynacji podatkowej nie może służyć przeforsowaniu korzystnej dla skarżącego linii orzeczniczej odwołującej się do wykładni celowościowej, przy jednocześnie logicznie uargumentowanym stanowisku judykatury co do prymatu wykładni językowej w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przytoczone przez pełnomocnika skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki nie dotyczą stanu faktycznego tożsamego z zaistniałym w niniejszej sprawie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Obowiązek sądu w zakresie odnoszenia się do wywodów skargi nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z argumentów podanych w skardze. Argumentacja sądu może odnieść się zbiorczo do kilku zarzutów. Odnośnie przytoczonej, na potwierdzenie zasadności tego zarzutu argumentacji w postaci zaniechania odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz braku dostatecznej oceny i wyjaśnienia prawnego dokonanego przez Sąd dotyczącego uznania za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy uznać, że nie uzasadnia ona zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.o.f Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wprost do sformułowanego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że "W niniejszej sprawie nie wydatkowano kwot uzyskanych ze sprzedaży w dniu 30.07.2010 r. ww. lokalu mieszkalnego przy ul. P. w celu nabycia ww. lokalu mieszkalnego przy ul. W.. Były to pieniądze otrzymane od rodziny podatnika wydatkowane na zakup nowego mieszkania w okresie od marca do lipca 2010 r., czyli jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu w dniu 30.07.2010 r. Powyższe czyni nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak też art. 121 § 1 O.p.". To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie może prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Podsumowując należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są skuteczne, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie potwierdza, aby w zaskarżonym wyroku doszło do wskazanych naruszeń. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).