I SA/Gd 753/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi C. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2016r. oddalające zarzuty zgłoszone przez C.L. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego C.L. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14.12.2015r. nr [...], obejmującego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 3.730,00 zł należności głównej oraz w wysokości 2.340,60 zł odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Odpis tytułu wykonawczego nr [...] oraz odpisy zawiadomień nr [...] i nr [...] wysłano zobowiązanemu na adres: G. ul. P. Po dwukrotnej awizacji przesyłki w dniu 21.12.2015r. i 29.12.2015r. nastąpił jej zwrot adresatowi w dniu 05.01.2016r. Pismami z dnia 30.12.2015r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj. wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...], niedopuszczalności egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych (w szczególności zajęcia wynagrodzenia za pracę), zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że zostały one złożone z ostrożności w postępowaniu, gdyż zobowiązany nie otrzymał odpisu tytułu wykonawczego, a jedynie otrzymał w dniu 23.12.2015r. odpis zawiadomienia nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. uzasadniono tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...] (doręczona w dniu 04.12.2015r.) określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 3.730 zł, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy z dnia 14.12.2015r. nr [...], nie jest ostateczna. Zobowiązany wskazał, że od decyzji tej zostało wniesione odwołanie pismem z dnia 17.12.2015r., natomiast pismem z dnia 15.12.2015r. strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.12.2015r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W dalszej części uzasadnienia zarzutów, zobowiązany wskazał na bezpodstawność prowadzenia egzekucji, wynikającą z naruszenia przepisów art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem zobowiązanego brak było także podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 17.11.2015r. Nadto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 21.01.2013r., a decyzję nr [...] dnia 17.11.2015r. doręczono dopiero w dniu 04.12.2015r. Naruszony więc został przez organ podatkowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei wniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. strona uzasadniła wadami tytułu wykonawczego nr [...] oraz wstrzymaniem z mocy prawa decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia na skutek wniesienia odwołania i nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W uzasadnieniu zarzutu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zobowiązany wskazał na zajęcie rachunku bankowego, natomiast w następnym zdaniu odniósł się do szczególnej, niczym nie uzasadnionej dolegliwości zajęcia wynagrodzenia za pracę. W jego ocenie przedwczesne i bezpodstawne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nierozpatrzone zostały: odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem zobowiązanego, tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnienia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu z art. 27 § 1 pkt 3, bowiem wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 06.04.2016r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej złożone w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Nie zgadzając się z powyższym C.L., pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r., wniósł zażalenie, zarzucając postanowieniu organu I instancji naruszenie przepisów: 1) art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.; 2) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty: 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem zobowiązanego, na uwzględnienie zasługiwały wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. tytułu wykonawczego. Ponad wcześniej przedstawione argumenty, zobowiązany dodał, że przesyłka zawierająca odpis tytułu wykonawczego nr [...] nie była prawidłowo awizowana - zobowiązany nie otrzymał żadnego zawiadomienia o awizowaniu przesyłki. Organ egzekucyjny nie udowodnił, że doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Dlatego niedopuszczalna jest egzekucja i zastosowany środek egzekucyjny ze względu na niedoręczenie tytułu wykonawczego. Zdaniem zobowiązanego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zajęcie wynagrodzenia za pracę nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w badanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 3.730,00 zł określone zostało C.L. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...] (doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 04.12.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił podjęte czynności w przeprowadzonym w stosunku do C.L. postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i stwierdził, że postępowanie podatkowe w badanej sprawie było prowadzone w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydanie przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 i jej doręczenie stronie po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym w dniu z dnia 14.12.2015r. w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...]- istnieje w kwocie należności głównej w wysokości 3.730,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.340,60 zł na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 14.12.2015r., a więc zgłoszony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku należało uznać za nieuzasadniony. Z akt sprawy nie wynika, by egzekwowany obowiązek został wykonany bądź wygasł. Strona również nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność. Wobec powyższego zarzuty oparte na tych przesłankach są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...], stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 04.12.2015r. Natomiast postanowienie z dnia 10.12.2015r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji strona otrzymała w dniu 11.12.2015r. Fakt wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej oraz zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowienia tut. organu z dnia 25.02.2016r. nr [...] utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie rygoru w żaden sposób nie wpływa na wymagalność egzekwowanego obowiązku. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę egzekucji administracyjnej wskazując, że w tytule wykonawczym z dnia 14.12.2015r. nr [...], jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję z dnia 17.11.2015r. nr [...]. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C.L. za 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.730,00 zł. Zważywszy na okoliczność, iż ww. tytuł wykonawczy obejmuje zaległość podatkową C.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 3.730,00 zł, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnej niezgodności w określeniu obowiązku w tym tytule wykonawczym, a treścią decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prawną przedmiotowej egzekucji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14.12.2015r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1, 2 u.p.e.a. (czyli np. z uwagi na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku). Zważywszy na fakt, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dochodzona jest należność podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia przedmiotowej egzekucji, a zobowiązany jest osobą, względem której mają zastosowanie przepisy u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia: wierzytelności z rachunków bankowych w "A" S.A. i "C" S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 15.12.2015r. nr [...] i nr [...] oraz prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę w "B " s.c. Z.L., O.D. z siedzibą w C. na podstawie zawiadomienia z dnia 23.12.2015r. nr [...]. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne, do których stosowania upoważniła go wyżej powołana ustawa. Wskazane środki egzekucyjne wymienione są w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., tj. egzekucja z rachunku bankowego (art. 80) oraz egzekucja z wynagrodzenia za pracę (art. 72). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego zobowiązany uzasadnia wadami tytułu wykonawczego, wstrzymaniem z mocy prawa decyzji wymiarowej na skutek wniesienia odwołania i nieskutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, a dodatkowo w zażaleniu z dnia 28.04.2016r. - brakiem doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestia wad tytułu wykonawczego nr [...] oraz doręczenia postanowienia nr [...] jest przedmiotem oceny w ramach zgłoszonego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 i 2 u.p.e.a. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że odpis tytułu wykonawczego nr [...] został doręczony zobowiązanemu na adres: G. ul. P. w trybie art. 44 K.p.a. w dniu 04.01.2016r. Z potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...] zawierającej ww. dokument wynika, że była ona dwukrotnie awizowana: pierwszy raz w dniu 21.12.2015r., powtórnie w dniu 29.12.2015r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie siedmiu dni umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 05.01.2016r. przesyłkę zwrócono nadawcy jako niepodjętą w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dowodem wówczas, gdy zostało prawidłowo sporządzone. W ocenie organu powyższe potwierdzenie odbioru zostało sporządzone prawidłowo i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone - tj. doręczenia C.L. w dniu 04.12.2015r. Na tym dokumencie znajduje się wyraźna adnotacja, że doręczyciel zawiadomił adresata o przesyłce w sposób określony w art. 44 K.p.a. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015r. sygn. akt i SA/Gd 1233/14) Przesyłka została doręczona na właściwy adres miejsca zamieszkania zobowiązanego wskazany przez C.L. w: zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP 3 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 29.11.2007r., dokumencie pełnomocnictwa z dnia 20.03.2013r. oraz podany w zarzutach z dnia 30.12.2015r. a także znajdujący się w Systemie Rejestracji Centralnej: G. ul. P. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niezasadność zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14.12.2015r.nr[...]. Przystępując do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na mocy art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zatem wybór środka egzekucyjnego jest ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania wymagalnych należności. W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do: "A" Polska S.A. oraz "C" S.A. zawiadomienia z dnia 15.12.2015r. nr [...] oraz nr [...], które nie doprowadziły do zajęcia rachunków bankowych z uwagi na okoliczność, iż ww. banki nie prowadzą rachunków dla Pana C.L., co wynika z udzielonej przez nie odpowiedzi. Z kolei zajęcie wynagrodzenia za pracę w "B " s.c. Z.L., O.D. z siedzibą w C. na podstawie zawiadomienia z dnia 23.12.2015r. nr [...] okazało się nieskuteczne ekonomicznie, gdyż jak wynika z pisma pracodawcy z dnia 01.02.2016r., na mocy ustawy o minimalnym wynagrodzeniu oraz przepisów Kodeksu pracy, realizacja zajęcia nie jest możliwa. Trudno zatem uznać, by zastosowane środki egzekucyjne były dla zobowiązanego zbyt uciążliwe. Zobowiązany nie wykazał przy tym, na czym miałaby polegać dolegliwość środków egzekucyjnych, ani też nie zaproponował składnika majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także ocenie tytuł wykonawczy pod kątem spełnienia przez te dokumenty wymogów określonych w art. 27 w/w ustawy i stwierdził, że odpowiada on wymogom w nim określonym, w szczególności zawiera dane określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zażaleniu z dnia 28.04.2016r. zobowiązany podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania, którego to nie zgłosił w piśmie z dnia 30.12.2015r. W związku z tym, Dyrektor Izby zauważył, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Zobowiązany nie może po upływie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym, przywołując nowe ich podstawy. Zatem zarzut przedawnienia nie mógł być rozpoznany przez organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C.L. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając: I. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23) - dalej k.p.a., w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016r, poz. 599 z późn. zmian.), 2. art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. II. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 4. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem 31.12.2015r. W uzasadnieniu podniesiono, ze wbrew ocenie organów I i II instancji zasługiwały na uwzględnienie wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Skarżący podniósł, że z dniem 31.12.2015r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zajęcie wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w "B" S. C. Z.L., O.D. w G. dokonane na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.12.2015r. nr [...], Cz. nr [...] nie przerwało biegu terminu przedawnienia, gdyż środek egzekucyjny zastosowano nieprawidłowo z naruszeniem art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym: jednocześnie z przesłaniem zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu powinien być mu doręczony odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Z powyższego przepisu wprost wynika, iż odpis tytułu wykonawczego powinien zostać doręczony nie później niż w dacie zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu. W niniejszej sprawie powyższy warunek nie został spełniony - odpisu tytułu wykonawczego w ogóle nie doręczono. Nawet jeżeli hipotetycznie uznać, że awizowanie przesyłki pocztowej zawierającej odpis tytułu wykonawczego było prawidłowe, to skutek doręczenia i tak nastąpiłby po 31.12.2015r. Nie jest dopuszczalne prowadzenie czynności egzekucyjnych bez tytułu wykonawczego. W związku z tym zajęcie wynagrodzenia za pracę nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie skarżącego, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, to jest decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015 r. Egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu na niedoręczenie tytułu wykonawczego i wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji na skutek wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17.11.2015r. oraz nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Jeżeli nawet hipotetycznie uznać, że w.w. postanowienie zostało doręczone skutecznie, to rygor natychmiastowej wykonalności nadano bezzasadnie. Organ egzekucyjny zastosował względem zobowiązanego zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zajęcie wynagrodzenia za pracę stanowi szczególną, niczym nie uzasadnioną dolegliwość. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17.11.2015r. oraz przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie nr [...] z dnia 10.12.2015r. jest przedwczesne i bezpodstawne. Tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 w.w. ustawy: wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2016 r., wydane w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przy czym jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący pismem z 30.12.2015 r. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), 2) brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17.11.2015r. (art. 33 § 1 pkt 3), 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6), 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wynagrodzenia o pracę (art. 33 § 1 pkt 6 ), 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8), 7) niespełnienie przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10). Przy czym zgłoszone w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. zarzuty zobowiązany w głównej mierze oparł na twierdzeniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie jest ostateczna na skutek wniesienia odwołania oraz nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji. Zobowiązany podważył jednocześnie istnienie podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w zażaleniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. zobowiązany wskazał dodatkowo, że w jego ocenie doszło do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, ponieważ zajęcie wynagrodzenia za pracę, wskutek niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego, nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] - zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zauważyć trzeba, powtarzając trafną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że w badanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 3.730,00 zł określone zostało C.L. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...], która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 04.12.2015r. Analizując przebieg podjętych w przeprowadzonym w stosunku do C.L. postępowaniu podatkowym czynności, które w formie tabelarycznej zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe w badanej sprawie było prowadzone w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. W ocenie Sądu, wydanie przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 i jej doręczenie stronie po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym w dniu z dnia 14.12.2015r. w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...]- istniał w kwocie należności głównej w wysokości 3.730,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.340,60 zł na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 14.12.2015r., a więc zgłoszony przez skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku należało uznać za nieuzasadniony. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by egzekwowany obowiązek został wykonany bądź wygasł. Strona również nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność. Wobec powyższego zarzuty oparte na tych przesłankach są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r. nr [...], stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 04.12.2015r. Natomiast postanowienie z dnia 10.12.2015r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji strona otrzymała w dniu 11.12.2015r. W konsekwencji oznaczało to, że obowiązek nałożony na C.L. istniał i był wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.11.2015r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, w oparciu o który skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Podkreślić przy tym trzeba, że podnoszone przez skarżącego kwestie dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz braku istnienia podstaw prawnych do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być badane wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym. Uzasadnienia nie znajduje również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego W tytule wykonawczym z dnia 14.12.2015r. nr [...], jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję z dnia 17.11.2015r. nr [...]. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Panu C.L. za 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.730,00 zł, obowiązek określony w tytule nie budzi zatem żadnych wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Podobnie bezpodstawne są także zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego. W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika także jednoznacznie, że odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 4 stycznia 2016r. w trybie art. 44 K.p.a. . Z potwierdzenia odbioru przesyłki nr [...] zawierającej ww. dokument wynika, że była ona dwukrotnie awizowana: pierwszy raz w dniu 21.12.2015r., powtórnie w dniu 29.12.2015r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie siedmiu dni umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę, a niewątpliwie są to środki egzekucyjne przewidziane w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Jeśli chodzi o zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to na pełną aprobatę zasługuje zajęte w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Istotą egzekucji administracyjnej jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, prowadzona przez organy administracji publicznej w interesie instytucji państwowych lub samorządowych. Jak stanowi art. 7 § 2 u.p.e.a. art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zatem wybór środka egzekucyjnego jest ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania wymagalnych należności. W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do: "A" S.A. oraz "B" S.A. zawiadomienia z dnia 15.12.2015r. nr [...] oraz nr [...], które nie doprowadziły do zajęcia rachunków bankowych z uwagi na okoliczność, iż ww. banki nie prowadzą rachunków dla Pana C.L., co wynika z udzielonej przez nie odpowiedzi. Z kolei zajęcie wynagrodzenia za pracę w "B " s.c. Z.L., O.D. z siedzibą w C. na podstawie zawiadomienia z dnia 23.12.2015r. nr [...] okazało się nieskuteczne ekonomicznie, gdyż jak wynika z pisma pracodawcy z dnia 01.02.2016r., na mocy ustawy o minimalnym wynagrodzeniu oraz przepisów Kodeksu pracy, realizacja zajęcia nie jest możliwa. Trudno zatem uznać, by zastosowane środki egzekucyjne były dla zobowiązanego zbyt uciążliwe. Zobowiązany nie wykazał przy tym, na czym miałaby polegać dolegliwość środków egzekucyjnych, ani też nie zaproponował składnika majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Przechodząc z kolei do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., zauważyć należy, że stosownie do przywołanego przepisu tytuł wykonawczy winien zawierać: l) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Tytuł wykonawczy, będący przedmiotem kontroli Sądu spełnia wszelkie wymogi określone w treści art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania stwierdzić należy, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z unormowania art. 33 u.p.e.a. wynika, że zarzuty są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. W piśmiennictwie podkreśla się, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy (por. P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa Lexis Nexis 2006, s. 139). Zatem zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu od postanowienia organu egzekucyjnego. Jeżeli zarzut przedawnienia nie zostanie zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, to nie może on być skutecznie podniesiony w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego rozstrzygające w przedmiocie tych zarzutów. Nie można bowiem organowi egzekucyjnemu skutecznie postawić zarzutu, że nie uwzględnił on faktu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, ponieważ wniesione przez skarżącego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie były oparte na wskazanej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawie, jaką jest przedawnienie obowiązku (w piśmie z dnia 30 grudnia 2015r. zobowiązany wskazał na przesłankę nieistnienia obowiązku). Mówiąc innymi słowy, postawienie zarzutu przedawnienia dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji było spóźnione, ponieważ nie można organowi egzekucyjnemu zarzucać naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa, skoro we wniesionym w toku postępowania egzekucyjnego środku zaskarżenia nie podniesiono tej okoliczności. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia. W konsekwencji, wojewódzki sąd administracyjny w ogóle nie powinien tej kwestii badać, ponieważ wychodzi ona poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, ukształtowanej na skutek wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06, LEX nr 321553). Jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, że zobowiązany, na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, ma możliwość wystąpienia do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie tego postępowania w przypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek zawartych w art. 59 u.p.e.a. W § 1 pkt 2 ww. artykułu postanowiono, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przykładem "wygaśnięcia z innego powodu" jest przedawnienie obowiązku podlegającego egzekucji. Poddane kontroli Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom z art. 124 § 1 i 2 Kpa. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do usunięcia zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.