I SA/Łd 1382/13

Dnia 18 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę. I SA/Łd 1382/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylającej w części decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 1.823.943,50 zł, zaległość podatkową w tym podatku za 1996 rok w kwocie 1.819.336,80 zł oraz należne odsetki za zwłokę liczone za okres od 01 maja 1997r. do dnia wydania decyzji w wysokości 3.171.652,30 zł i obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 639.063,70 zł, zaległość podatkową do kwoty 634.457,00 zł, odsetki za zwłokę do kwoty 1.106.049,80 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. określił J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, które zostało załatwione odmownie decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi na skutek skargi podatnika wyrokiem z dnia 24 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1723/01 uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości w sporządzeniu spisu z natury oraz stwierdzenia nierzetelności zapisów w księdze przychodów i rozchodów w odniesieniu do wielkości sprzedaży i zakupów, są nietrafne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały księgę przychodów i rozchodów, a wobec nie przedstawienia przez stronę innych dokumentów, pozwalających na ustalenie rzeczywistej wielkości całej sprzedaży i dokonanych zakupów, trafnie uznały, iż podstawa opodatkowania winna być określona w drodze oszacowania, a wybór jego metody należy do organu dokonującego szacunek. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po otrzymaniu wymienionego wyżej wyroku Sądu, przeprowadził w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie decyzją z dnia [...]r. uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Na powyższą decyzję ponownie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 540/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 639.063,70 zł, zaległości podatkowej do kwoty 634.457,00 zł, odsetek za zwłokę do kwoty 1.106.049,80 zł. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 26 września 2007r., sygn. akt I SA/Łd 749/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2007r., sygn. akt I SA/Łd 749/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 387/08, oddalił tę skargę. Wobec powyższego ostateczna decyzja z dnia [...]r. uchylająca w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok (...) i obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 639.063,70 zł, zaległości podatkowej do kwoty 634.457,00 zł, odsetek za zwłokę do kwoty 1.106.049,80 zł stała się także prawomocną. Tym samym postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ww. decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 27 marca 2013 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Jako podstawę prawną żądania powołano art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe i decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Wyjaśniono, iż z przyczyn opisanych w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., arkusze "spisu z natury" mające obrazować stan magazynowy towarów na dzień 10 czerwca 1996 r., okazały się fałszywymi. Dowód ten, w ocenie strony skarżącej, był zasadniczą i jedyną okolicznością, na podstawie której ustalono istotne dla sprawy okoliczności - to jest niezgodność ksiąg rachunkowych ze stanami magazynowymi, co następnie warunkowało wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W zakresie drugiej ze wskazanych przesłanek wznowienia postępowania, wskazano na fakt, iż pracownicy urzędu skarbowego sporządzili nieodpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy arkusz spisowy mający dokumentować rzekomy stan magazynowy towarów każdego z kontrolowanych podatników, w konsekwencji czego doszło do wydania decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej niż zadeklarowana i uiszczonej przez skarżącego. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że obydwie decyzje wydawane w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wydane zostały w wyniku przestępstwa. Czyny związane z poświadczeniem nieprawdy i sporządzeniem nieodpowiadających prawdzie arkuszy spisowych nie mogą być już jednak objęte ściganiem - a to z uwagi na upływ terminów przedawnienia, opisanych w art. 101 obowiązującej ustawy z dnia 06.06.1997r. Kodeks karny w zw. z art. 15 ustawy z dnia 06.06.1997r. przepisy wprowadzające Kodeks karny. Do powyższego wniosku o wznowienie postępowania załączono odpis wyroku karnego Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., sygn. akt II K [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wobec braku formalnych przeszkód, postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie i zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: • negację oczywistości sfałszowania spisu z natury, w sytuacji, gdy sfałszowanie tego dowodu widoczne jest od razu i nie wymaga żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz brak własnego wywodu organu przy ocenie zachodzenia tej przesłanki, • pominięcie przesłanki niezbędności wznowienia postępowania z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego i brak dokonania jakiejkolwiek oceny w tej mierze w sytuacji, gdy dalsze występowanie w obrocie prawnym decyzji objętych wnioskiem o wznowienie narusza społeczne poczucie sprawiedliwości oraz zaufania obywateli do organów państwowych, • pominięcie okoliczności, iż ocena autentyczności bądź fałszywości spisu z natury nie była nigdy dokonywana przez pryzmat porównania długości trwania kontroli z ilością przeliczonych towarów i liczby osób biorących udział w spisie, • błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z § 3 i pominięcie okoliczności przeszkody prawnej (w postaci przedawnienia) w stwierdzeniu w postępowaniu karnym fałszywości dowodu lub popełnieniu przestępstwa, jak również faktu, iż w sprawie nigdy nie toczyło się postępowanie w sprawie czynu funkcjonariusza publicznego, który nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (art. 231 § 1 obowiązującej ustawy Kodeks karny, art. 246 ustawy z dnia 19 kwietnia 1969r. Kodeks karny), a postępowanie to nie może być wszczęte z uwagi na upływ czasu. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że warunkiem niezbędnym dla wznowienia postępowania w razie zaistnienia przesłanki fałszywości dowodów jest uprzednie stwierdzenie fałszywości danego dowodu przez sąd. Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują tu organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentów może orzekać wyłącznie sąd karny. W konsekwencji, fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). W związku z powyższym fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. Analizując treść wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. wydanego w sprawie o sygn. akt II K [...] (o uniewinnieniu m.in. podatnika od stawianych mu w akcie oskarżenia zarzutów, w tym uszczuplenia należności publicznoprawnych) - na który powołuje się pełnomocnik skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie skonkludował, iż w uzasadnieniu powołanego wyroku karnego sąd karny nie porusza kwestii fałszywości dowodu w postaci arkuszy spisu z natury stanu magazynowego towarów firm A. i B.. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, że brak posłużenia się przez sąd karny w wyroku pojęciem "sfałszowania dowodu" stanowi pozorną przeszkodę do uznania tej przesłanki za podstawę wznowienia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., skoro ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, posługuje się pojęciem "fałszywych dowodów", to organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni rozszerzającej tego przepisu uznając - jak chce tego strona - iż już sama niewiarygodność, czy też nierzetelność dowodów stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Stwierdzono następnie, iż rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym i nie może stanowić podstawy uzasadnienia odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznych, ustanowionej w art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedłożony z wnioskiem o wznowienie prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego w Z. nie mógł stanowić przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięciem tego wyroku nie było uznanie dowodu w postaci spisu z natury stanu magazynowego za fałszywy, czy choćby za niewiarygodny, ale wyrok orzekał o uniewinnieniu m.in. J. D. od zarzutu poświadczenia nieprawdy w fakturach sprzedaży wystawionych przez firmy B. i A. przez podanie w nich zaniżonej ceny sprzedaży w stosunku do ceny zakupu, czym dokumentował fikcyjne transakcje towarowe, przez co zaniżył koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych wielkiej wartości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, w wyroku tym nie przesądzono o fałszywości dowodów (spisu z natury), w oparciu o które wydano decyzję ostateczną. Ponownie podkreślono, że fałszerstwo dowodu winno być stwierdzone w wyroku sądu karnego, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Od zasady tej - w myśl art. 240 § 2 O.p. - są jednak wyjątki. Po pierwsze, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione przed stwierdzeniem tego faktu w orzeczeniu sądu. Podniesiono również, że z oczywistością fałszu mamy do czynienia tylko w przypadku, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Natomiast w przypadku, gdy ani z wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., jak również z żadnego innego postępowania karnego, ani z wyroków sądów administracyjnych, w tym z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 września 2007r. i wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2009 r., nie wynika fałsz podnoszonego przez stronę dowodu, to tym bardziej nie można stwierdzić oczywistości fałszu dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący nie wykazał również, iż wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Jakkolwiek pełnomocnik strony odwołuje się do interesu wspólnego, to w ocenie organu, wznowienie postępowania leży przede wszystkim w interesie podatnika, który w trybie nadzwyczajnym chce doprowadzić do uchylenia ostatecznej i zweryfikowanej prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego, decyzji nakładającej na niego obowiązek zapłaty podatku i odsetek za zwłokę. Dalej podniesiono, że wbrew twierdzeniom podatnika, trafnie organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zachodziła również druga z podstaw wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Muszą być zatem spełnione trzy przesłanki, aby można na tej podstawie wznowić postępowanie, tj.: • musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa; • stwierdzony jest on prawomocnym orzeczeniem sądu; - wyjaśniono, że od tego warunku dopuszczone są wyjątki w takich samych przypadkach, jak w przypadku pierwszej podstawy wznowienia postępowania, a więc gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (art. 240 § 2) oraz w razie, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 3); • pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstw zachodzi związek przyczynowy. Odnosząc się do ww. przesłanki podkreślono, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. W ocenie organu II instancji wobec faktu, że decyzja nie została wydana w wyniku przestępstwa, to nie można zasadnie twierdzić, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśniono, że popełnienie przestępstwa musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sadowym, a takiego orzeczenia skarżący nie przedstawił. W związku z powyższym wskazano, że nie zachodzi podstawa do wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. - popełnienie przestępstwa umożliwiające uchylenie decyzji ostatecznej. Także mając na uwadze argument dotyczący wskazanej przez stronę przesłanki fałszu dowodu zauważono, że w sprawie nie zachodzi również sytuacja określona w art. 240 § 2 O.p. - oczywistość popełnienia przestępstwa umożliwiająca wznowienie postępowania. Niezasadne, zdaniem organu, okazały się zarzuty naruszenia art. 240 § 2 i § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie, gdyż nie stwierdzono "oczywistego sfałszowania dowodów", ani popełnienia przestępstwa, toteż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie można stwierdzić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając działania organu pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tym samym nie znalazł podstaw do uznania, iż zaistniały przesłanki do wzruszenia ostatecznej i prawomocnej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. J. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 240 § 1 pkt 1) i pkt 2), § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez: • negację oczywistości sfałszowania spisu z natury w sytuacji, gdy sfałszowanie tego dowodu widoczne jest od razu i nie wymaga żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz brak jest własnego wywodu organu przy ocenie zachodzenia tej przesłanki, • negację przesłanki niezbędności wznowienia postępowania z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego i jednocześnie ocenę potrzeby wznowienia postępowania wyłącznie przez obojętny dla rozstrzygnięcia pryzmat partykularnego interesu skarżącego, gdy dalsze występowanie w obrocie prawnym decyzji objętych wnioskiem o wznowienie narusza społeczne poczucie sprawiedliwości oraz zaufania obywateli do organów państwowych, • błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z § 3 i pominięcie okoliczności przeszkody prawnej (w postaci przedawnienia) w stwierdzeniu w postępowaniu karnym fałszywości dowodu lub popełnienia przestępstwa, jak również faktu, iż w sprawie nigdy nie toczyło się postępowanie w sprawie czynu funkcjonariusza publicznego, który nie dopełniając obowiązków działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (art. 231 § 1 obowiązującej ustawy Kodeks karny, art. 246 ustawy z dnia 19 kwietnia 1969r. Kodeks karny), a postępowanie to nie może być wszczęte z uwagi na upływ czasu. W ocenie strony skarżącej, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki (o charakterze wyjątków) wynikające z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 i § 3 O.p. W pierwszej kolejności podniesiono (powołując się na orzeczenie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r.), iż zachodzi "oczywistość sfałszowania dowodu". Zdaniem strony skarżącej dokument opisujący przebieg czynności, zawierający opis czynności z gruntu niemożliwych, jest dokumentem fałszywym, natomiast fałszywość dokumentu wywiedziona z samej jego lektury jest fałszywością oczywistą. Po drugie dokument, na prawdziwość którego, po jego lekturze, nie można znaleźć żadnego argumentu celem potwierdzenia jego prawdziwości, jest dokumentem oczywiście fałszywym. Po trzecie sporządzenie przez funkcjonariusza publicznego oczywiście fałszywego dokumentu w ramach wykonywania przez niego czynności związanych ze sprawowaniem funkcji publicznych jest oczywistym przestępstwem. W zakresie oceny przesłanki niezbędności wznowienia postępowania w celu ochrony interesu publicznego strona zarzuciła dwojaką wadliwość. Po pierwsze, stwierdzono, iż organ wyższego stopnia nie odniósł się w żaden sposób do argumentów odwołania, wskazujących na potrzebę dokonania oceny zachodzenia opisywanej przesłanki przez sam organ, jak również istoty celu ochrony interesu publicznego. Podniesiono, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ administracji publicznej ponownie uchylił się od stwierdzenia, dlaczego w jego opinii zgodnym i niekolidującym z interesem publicznym jest występowanie w obrocie prawnym dwóch równoległych rozstrzygnięć - to jest decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych opartych na uznaniu spisu z natury za prawdziwy (autentyczny, wiarygodny) oraz prawomocnego wyroku sądu karnego, uznającego ten sam dokument za niewiarygodny. Nadal podtrzymano tezę, że przy dowiedzeniu oczywistości sfałszowania spisu, za sprzeczną z elementarnymi wymogami sprawiedliwości oraz zaufania obywateli do organów władzy publicznej uznać należy sytuację, w której - pomimo logicznego i nie wymagającego dodatkowych dowodów fałszu (niewiarygodności) dokumentu - dowód taki nadal dla organów podatkowych stanowi niewzruszalną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru danin publicznych. Następnie podniesiono, iż żaden z przepisów art. 240 - 246 O.p. nie zakazuje wznowienia postępowania w sytuacji zachodzenia interesu podatnika we wznowieniu postępowania, a występowanie partykularnego interesu podatnika we wznowieniu postępowania jest pozbawione znaczenia dla oceny przesłanek wznowienia Zarzucono również, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie zajął w ogóle stanowiska w zakresie wykazywanej trwałej i nieusuwalnej niemożności przedstawienia wydanego przez sąd karny prawomocnego wyroku ustalającego fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa. Opisany fałsz dokumentu - zdaniem strony- wyczerpuje dyspozycje przestępstw określonych w obowiązującej ustawie z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny w art. 271 § 1 - przewidującej przestępstwo funkcjonariusza publicznego (por. art. 115 § 13 pkt 4) k.k. Reasumując wskazano, iż obydwie decyzje wydawane w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wydane zostały w wyniku przestępstwa. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w tej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik J. D. powołał się na podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, z których to przepisów wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Skarżący powołuje się na dwie oddzielnie określone podstawy wznowienia postępowania, jednakże istnienie obu tych podstaw wywodzi z tego samego zdarzenia, a mianowicie z wadliwego spisu z natury towarów handlowych, który sporządzony został w czerwcu 1996 r. w toku kontroli prowadzonej w firmie podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z.. Spis ten, jak twierdzi podatnik, sporządzony został wadliwie, bowiem nie odzwierciedla rzeczywistej ilości towarów handlowych znajdujących się w firmie w tym czasie, a więc jest to dowód fałszywy, a jednocześnie, skoro został sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego, to znaczy, że fałsz tego dokumentu został przez nich spowodowany, a takie działanie funkcjonariusza państwowego jest przestępstwem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów podatnika podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Sąd w całości podziela argumentację organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania. Wynika z nich natomiast, że skarżący wyciąga inne, niż organ podatkowy, wnioski z wyroku karnego Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. Jednakże te wnioski i oceny, w świetle ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, nie są uzasadnione. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że zarówno sfałszowanie dowodu, jak i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, aby mogły być podstawą wznowienia postępowania, w zasadzie powinny być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, a warunek ten jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa-Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 767). Od tego warunku ustawodawca przewidział odstępstwa określone w art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa (§ 2), a ponadto, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (§ 3). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, w tym przesłanki szczególne z art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pozwalające na wznowienie postępowania pomimo braku stwierdzenia przez właściwy sąd zarówno sfałszowania dowodu, jak i wydania decyzji podatkowej w wyniku przestępstwa. Decyzja w tym zakresie została dokładnie i obszernie uzasadniona. Sąd podziela argumentację organu. Nie ma potrzeby powtarzania jej, a wystarczające jest podkreślenie zasadniczych argumentów. Skarżący wskazuje na wyrok w sprawie karnej Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., który w jego ocenie świadczy o spełnieniu przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, w szczególności wskazuje na te fragmenty uzasadnienia tego wyroku, w których wskazano na niemożliwość dokładnego przeliczenia poszczególnych sztuk wszystkich towarów w magazynie w czasie trwania spisu z natury przez biorących w nim udział pracowników Urzędu Skarbowego w Z.. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zwrócił uwagę, że z wyroku Sądu Rejonowego w Z. nie wynika wcale, że treść i wynik spisu z natury, nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego towarów w magazynie. Sąd karny podkreślił bowiem, że w jego ocenie, mając na uwadze czas trwania spisu, ilość biorących w nim osób i ilość towarów do spisania, nie było możliwe, aby wszystkie towary zostały dokładnie przeliczone sztuka po sztuce. Towary te musiały być liczone przy uwzględnieniu opisu ilościowego i asortymentowego znajdującego się na poszczególnych opakowaniach (workach i pudłach). Jednocześnie Sąd Rejonowy w Z. wskazał, że nie dało się ustalić rzeczywistego przebiegu kontroli ani ilości towarów w magazynie w dacie kontroli, a więc nie było możliwe ustalenie, jaki był rzeczywisty stan magazynowy i czy był on zgodny pod względem ilości i asortymentu ze stanem księgowym. Tym samym, można dodać, nie jest możliwe stwierdzenie, że sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. spis towarów handlowych nie jest zgodny z rzeczywistością, a więc został sfałszowany w zakresie treści, choć został sporządzony przez uprawnione osoby i posiada treść niezmienioną, czyli tę, którą nadał mu wystawca. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym. Możliwość wznowienia postępowania zależy od wykazania istnienia ustawowych podstaw wznowienia. Przepisy określające te podstawy nie mogą być poddane interpretacji rozszerzającej. Postępowanie nie powinno być też wznawiane bez jednoznacznego wykazania zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania. Wynika to z faktu, że na skutek wznowienia postępowania wyeliminowana z obrotu może zostać decyzja, która już wcześniej uzyskała walor ostateczności. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazuje, że w tej sprawie nie zostało stwierdzone ani sfałszowanie dowodu w postaci spisu z natury towarów handlowych znajdujących się w magazynie, ani wydanie wymiarowej decyzji podatkowej w wyniku przestępstwa. Jeżeli nawet można mieć uzasadnione wątpliwości co do sposobu przeliczania i spisywania towarów w czasie sporządzania spisu, to nie ma dowodu, że spis ten nie odzwierciedla stanu faktycznego. Nie ma bowiem pewności, że dane co do ilości i asortymentu towarów znajdujące się na opakowaniach i przyjęte do spisu (o ile właśnie w ten sposób towary były liczone) nie były zgodne z rzeczywistością, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący sam potwierdził rzetelność spisu swoim podpisem. O ile ewentualne podważenie prawidłowości sporządzania spisu, np. poprzez liczenie opakowań i przyjmowanie danych co do ilości sztuk towaru znajdujących się na opakowaniach, mogłoby być podnoszone skutecznie w odwołaniu od decyzji wymiarowej lub w skardze od takiej decyzji, to nie jest to wystarczające do wykazania przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ten bowiem sposób skarżący nie wykazał, że spis towarów został sfałszowany, a więc nie odpowiadał rzeczywistości, a tym bardziej nie wykazał, że istniejące według niego sfałszowanie spisu jest oczywiste. Skoro organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił, że fakt sfałszowania spisu towarów nie został udowodniony, to nie ma potrzeby rozpatrywania, czy wystąpił drugi warunek z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Prawidłowo także organ podatkowy ocenił i uzasadnił, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej. Możliwość wznowienia postępowania podatkowego, mimo braku możliwości wykazania przed sądem sfałszowania spisu z natury przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. lub wydania decyzji podatkowej z dnia [...] r. w wyniku przestępstwa, z przyczyn wskazanych w tym przepisie, istniałaby wtedy, gdyby można wykazać, że przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 zostały spełnione, a taki dowód nie został przeprowadzony. Skoro sfałszowanie spisu z natury nie zostało wykazane, to jednocześnie nie ma dowodu na popełnienie przestępstwa związanego z wydaniem decyzji wymiarowej. Przecież skarżący upatruje spełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej właśnie w sfałszowaniu spisu towarów przez pracowników organu podatkowego. Dodatkowo można wskazać, czego skarżący przecież nie kwestionuje, że postępowanie przygotowawcze w sprawie sfałszowania przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. dokumentów w postaci arkuszy spisów z natury sporządzanych w firmie podatniczki zostało umorzone, bowiem nie stwierdzono fałszowania dokumentacji. W takim razie na jakiej podstawie organ prowadzący postępowanie o wznowienie postępowania miałby obecnie dojść do innych ustaleń i wniosków. Według skarżącego taką podstawą są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., jednakże to stanowisko skarżącego, z przyczyn wskazanych wyżej, jest błędne. Reasumując, zarzuty skargi nie są uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że wskazane przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania nie zostały spełnione. W toku postępowania nie zostały też naruszone przepisy procesowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się do wszelkich istotnych aspektów sprawy. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). J.B.