I SA/Wr 1930/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi: J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego: I. oddala skargę w całości; II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adwokata K. K. wynagrodzenie w kwocie 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym 23% podatek od towarów i usług z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, w tym tytułem wynagrodzenia kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) i tytułem 23% podatku od towarów i usług kwotę 55,20 zł (słownie: pięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy). Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] r. utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z [...] r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego J. M. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżący pismem z 12 maja 2015 r. (uzupełnionym 18 czerwca 2015 r.) wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, podnosząc przedawnienie dochodzonych należności. Powołanym postanowieniem z 21 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił żądaniu strony wskazując na art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania objętego tytułem wykonawczym. Uzasadniając swoje orzeczenie wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., jednakże termin ten został zawieszony w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy po zawieszeniu termin biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Okoliczności takie wystąpiły w odniesieniu do zobowiązania objętego wskazanym tytułem wykonawczym. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. tj. 19 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał wobec strony decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r., na którą skarżący 30 kwietnia 2010 r. wniósł skargę Odpis prawomocnego orzeczenia sądu doręczono organowi podatkowemu 30 marca 2011 r. Kolejna decyzja w przedmiocie ww. zobowiązania została wydana [...] r., a skarżący wniósł na nią skargę 30 sierpnia 2011r., odpis prawomocnego wyroku doręczono organowi podatkowemu II instancji 28 stycznia 2015 r. W opinii organu egzekucyjnego zobowiązanie uległoby przedawnieniu 30 kwietnia 2015 r. Jednakże [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r., którą strona zaskarżyła, składając skargę 3 kwietnia 2015 r. Skarga ta nie została jeszcze rozpoznana. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie uległo przedawnieniu. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że 15 kwietnia 2015 r. wystąpił do sądu o wpis hipoteki na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącego, położonej we W. przy ul. [...] na zabezpieczenie dochodzonych należności. 28 kwietnia 2015 r. sąd dokonał wpisu hipoteki. Organ egzekucyjny wskazał na art. 70 § 8 O.p., stwierdzając, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, co nakazuje rozpoznać odmownie wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowienie organu I instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który podzielił zawarte w nim ustalenia i wnioski, wskazując na wystąpienie okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r., co czyni bezpodstawnym wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W skardze strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia i jego zmianę zarówno w zakresie umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i zwolnienia spod zajęcia części nieruchomości położonej przy ul. [...] we W. . Podnosiła zarzut bezzasadności wydanego orzeczenia wobec przedawnienia zobowiązania w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2004 r. W opinii strony należności te uległy przedawnieniu, co winno skutkować wykreśleniem hipoteki ustanowionej na zabezpieczenie przedawnionego zobowiązania. Organ nadzoru konsekwentnie wskazywał na brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004 r. w związku z wnoszeniem skarg do sądu administracyjnego na decyzje określające ww. zobowiązanie podatkowe. Posiłkowo wskazał też na ustanowienie 28 kwietnia 2015 r. (jeszcze przed upływem terminu przedawnienia) hipoteki na nieruchomości skarżącego, co w świetle art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), skutkuje wyłączeniem przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie, ograniczając ich egzekucję do przedmiotu zabezpieczenia. Oceniając zaskarżony akt, zdaniem Sądu zasadnie organ nadzoru wskazuje, że umorzenie postępowania może nastąpić wyłącznie po wystąpieniu przesłanek ujętych w art. 59 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej powoływana jako u.p.e.a.). jedną z nich jest wygaśnięcie obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym. Niewątpliwie z chwilą przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, co jasno wynika z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Ta jednak okoliczność, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystąpiła czego dowiódł organ nadzoru w treści zaskarżonego postanowienia, odwołując się do okoliczności mających potwierdzenie w materiale aktowym. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadniczo zatem objęte spornym tytułem wykonawczym zobowiązanie uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2010 r., bowiem termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. upływał 25 stycznia 2005 r. Ustawodawca przewidział jednak okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powodując zawieszenie/odwieszenie lub przerwanie/podjęcie jego biegu, co regulują dalsze jednostki redakcyjne art. 70 O.p. I tak z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest zapis art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p. ww. ustawy. Pierwszy z nich stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast kolejny stwierdza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na te właśnie okoliczności powoływał się organ nadzoru dowodząc, że zobowiązanie objęte spornym tytułem wykonawczym nie uległo przedawnieniu. Jak bowiem wynika z treści zaskarżonego postanowienia i akt sprawy, [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. Orzeczenie to strona zaskarżyła do sądu administracyjnego 30 kwietnia 2010 r. Z tym dniem, stosownie do powołanych przepisów, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, istotne jest to, że okoliczność wpływająca na bieg przedawnienia nastąpiła przed jego upływem tj. przed 31 grudnia 2010 r. Podjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło 30 marca 2011 r. z chwilą przekazania organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym bieg terminu przedawnienia "wydłużył" się o 245 dni i przypadał na 30 listopada 2011 r. W tym czasie organ podatkowy wydał kolejną decyzję w sprawie podatku VAT za grudzień 2004 r., na którą skarżący złożył skargę 30 sierpnia 2011 r., co ponownie zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Prawomocny wyrok w niniejszej sprawie został doręczony organowi podatkowemu drugiej instancji 28 stycznia 2015 r. Zawieszenie trwało zatem 92 dni, a liczony od dnia 29 stycznia 2015 r. termin przypadał na dzień 30 kwietnia 2015 r. W tym czasie organ podatkowy wydał [...] r. trzecią już decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r., którą skarżący zaskarżył 3 kwietnia 2015 r. zawieszając po raz kolejny bieg terminu przedawnienia. Jak wskazywał organ nadzoru na dzień wydawania zaskarżonego orzeczenia tj. 15 października 2015 r. skarga na ww. decyzję nie została jeszcze rozpoznana, słusznie zatem wywodził, że w dacie podejmowania rozstrzygnięcia zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem nie istniały podstawy do jego umorzenia. Sąd w pełni aprobuje ten pogląd. Jakkolwiek w dacie orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie została już rozpoznana sprawa ze skargi strony z 3 kwietnia 2015r. na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., jednakże okoliczność ta nie może wpływać na wynik sprawy. Sąd bada bowiem legalność zaskarżonych aktów, a więc ocenia ich zgodność z prawem na dzień orzekania, okoliczności faktyczne, które pojawią się po tej dacie co do zasady nie mogą wpływać na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. Sąd nie dysponuje bowiem materiałem dowodowy wykraczającym poza ramy postępowania, który pozwoliłby na ocenę tych nowych faktów. W konsekwencji należy stwierdzić, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia nie istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, gdyż nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Jego bieg został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu na decyzję określającą dochodzone w trybie egzekucyjnym zobowiązanie. Jednocześnie wobec przywołania przez organ nadzoru okoliczności związanych z ustanowieniem na nieruchomości m.in. skarżącego hipoteki na zabezpieczenie wykonania zobowiązań za grudzień 2004 r. stwierdzić trzeba, że błędny jest pogląd organu podatkowego, iż takie zobowiązanie nie przedawnia się nigdy. Otóż w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 185/14; z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, czy też z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, wszystkie orzeczenia publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej powoływanej jako CBOSA). Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p.. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2791/14 (orzeczenie pub. w CBOSA). Powyższe uwagi nie mogły jednak wpłynąć na wynik sprawy gdyż podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia był brak przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z wymagalnością zobowiązania dochodzonego w tym postępowaniu. Przy czym okolicznościami na, które powołał się organ nadzoru, a które stanowiły podstawę odmowy umorzenia było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z zaskarżaniem do sądu administracyjnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Fakt ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych strony wskazywany był pomocniczo i wobec wystąpienia innych przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia ocena jego skutków prawnych nie ma w tej sprawie znaczenia. Kwestia ta może być rozważana po ustąpieniu przesłanek zawieszenia postępowania w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.