I SA/Gd 912/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 stycznia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydawania indywidualnych interpretacji wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany wybranej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 26 marca 2012 r. wnioskodawca p. A. S. rozpoczął świadczenie usług pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 7022Z) i składając wniosek CEIDG-1, na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), w wierszu 18 poz. 2 zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał w formie podatku liniowego. W dniu 2 stycznia 2013 r., aktualizując wpis do ewidencji gospodarczej pomyłkowo wskazał, iż podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacał na zasadach ogólnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy rezygnacja z opodatkowania w formie podatku liniowego i zmiana formy opodatkowania może nastąpić, bez zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tylko przez złożenie wniosku CEIDG-1 z zaznaczonym pierwszym kwadratem ("na zasadach ogólnych") w polu 18? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie musi być negatywna. Jak bowiem wynika z art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosek lub oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej mogą składać tylko podatnicy podejmujący działalność gospodarczą. Podobny wniosek płynie z brzmienia art. 25 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej jest integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG, a nie wniosku o zmianę wpisu do CEIDG. Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza, zdaniem wnioskodawcy, treść instrukcji wypełniania wniosku CEIDG-1, a szczególnie objaśnienia do pola 18 dotyczącego oświadczenia o wyborze opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy, gdyby chciał zrezygnować z opodatkowania w formie podatku liniowego na rok 2014 (art. 30c PDOFizU), to w terminie do dnia 20 stycznia 2014 r. musiałby zawiadomić odrębnym pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji (wówczas byłby opodatkowany na zasadach ogólnych), albo o wyborze zryczałtowanych form opodatkowania (ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej). W obecnym stanie prawnym nie jest możliwa rezygnacja z jednej formy i zmiana na inną formę opodatkowania, bez zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie oświadczenia tylko na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy ulegnie zmianie dopiero od maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1893) znowelizowano m.in. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmienione przepisy ustawy o PIT i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wejdą w życie 19 maja 2016 r. W wyniku nowelizacji art. 9a u.p.d.o.f. nie tylko podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą, ale także ci kontynuujący działalność będą mogli dokonać zgłoszenia wyboru podatku liniowego (rezygnacji z tej formy opodatkowania), na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, tj. za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (zob. np. Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 roku, sygn. akt I KZP 53/99).przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym osoby prowadzące już działalność gospodarczą mogą dokonać (w obecnym stanie prawnym) skutecznej zmiany (rezygnacji) formy opodatkowania, na podstawie tylko przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca, zmieniając od dnia 19 maja 2016 r. art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej", jest nieracjonalny gdyż używa zbędnych sformułowań, a zmiana lub rezygnacja z formy opodatkowania jest możliwa na podstawie istniejących obecnie przepisów prawa. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca: - nie złożył wymaganej prawem rezygnacji z opodatkowania w formie podatku liniowego, - opłacał i opłaca zaliczki na podatek dochodowy podając w tytule przelewu "PIT-5L", - złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L, należy uznać, iż zarówno stan prawny jak i faktyczny jednoznacznie przesądza o prawidłowości dokonywanych przez niego rozliczeń podatkowych w formie podatku liniowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2016 r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Organ przywołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; przywołując dalej treść art. 9a ust. 1 i 3 oraz art. 9a ust. 4 ww. ustawy wywiódł, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie tzw. podatku liniowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładając obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia roku podatkowego nie wskazują, że zawiadomienie to powinno być złożone bezpośrednio naczelnikowi urzędu skarbowego. Brak jest zatem podstaw do odmawiania skuteczności takiemu zawiadomieniu, tylko z tego powodu, że zostało ono złożone za pośrednictwem wniosku o wpis do CEIDG. Zatem, zgłoszenie powyższych informacji należy uznać za dopełnienie stosownych obowiązków o ile złożenie wniosku CEIDG-1 nastąpiło z zachowaniem wskazanych w przepisach podatkowych terminów. W konsekwencji w opinii organu w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dokonana w dniu 2 stycznia 2013 r. przez wnioskodawcę za pośrednictwem wniosku CEIDG-1 zmiana sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezygnacja z opodatkowania w formie podatku liniowego wypełnia przesłanki skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 9a ust. 4 ustawy. Jednocześnie, zdaniem organu nie można podzielić stwierdzenia wnioskodawcy, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza treść instrukcji wypełniania wniosku CEIDG. Jakkolwiek instrukcja (broszura) zawiera informacje mające pomóc prawidłowo wypełnić formularz to nie stanowi wykładni prawa. Komunikat taki znajduje się również w przywołanej przez wnioskodawcę broszurze ministerstwa finansów. Niezależnie od powyższego, zdaniem organu, nie zawarto w niej informacji, potwierdzających słuszność poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawca wniósł pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 10 czerwca 2016 r. W dniu 14 lipca 2016 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia 5 kwietnia 2016 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuca organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako: u.p.d.o.f). Organ administracji stwierdził, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładając obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia roku podatkowego nie wskazują, że zawiadomienie to powinno być złożone bezpośrednio naczelnikowi urzędu skarbowego. Brak jest zatem podstaw do odmawiania skuteczności takiemu zawiadomieniu, tylko z tego powodu, że zostało ono złożone za pośrednictwem wniosku o wpis do CEIDG. W efekcie czego organ uznaje za skuteczną zmianę formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezygnacji z opodatkowania w formie podatku liniowego złożoną tylko za pośrednictwem wniosku o zmianę wpisu w CEIDG, bez bezpośredniego zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że można było dokonać zmiany formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i rezygnacji z opodatkowania w formie podatku liniowego bez zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tylko za pośrednictwem wniosku o zmianę wpisu w CEIDG, a w konsekwencji brak jest podstawy do uznania, że wniosek o zmianę wpisu w CEIDG wywołuje prawnie skuteczne zmiany w opodatkowaniu skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zarzutu powielono argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ ponownie podkreślił, że jeśli podatnik złożył oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego za pośrednictwem formularza CEIDG-1 z zachowaniem wskazanych w przepisach podatkowych terminów - co miało miejsce w stanie faktycznym nakreślonym przez skarżącego - brak jest powodu, dla którego należałoby uznać za nieskuteczne złożone w dniu 2 stycznia 2013 r. oświadczenie. Dodatkowo jedynie organ wskazał, że powyższe potwierdzała również treść opracowania pt. "Najważniejsze zmiany w NIP od dnia 1 stycznia 2012 r.", zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) - obecnie usuniętego już z tej strony. W opracowaniu tym wskazywano, iż: "(...) za pośrednictwem wniosku CEIDG-1 przedsiębiorcy mogą również dokonać (zaznaczając odpowiednie rubryki wniosku) obowiązków wynikających z przepisów o podatku dochodowym tj. zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego dotyczącego m.in. wyboru formy opodatkowania (poz. 18 formularza). Powyższe informacje, w opinii organu, zaznaczone we wniosku CEIDG-1 są skuteczne i nie wymagają złożenia kolejnego zawiadomienia bezpośrednio w urzędzie skarbowym, pod warunkiem, że zgłoszenie powyższych informacji na wniosku CEIDG-1 nastąpi z zachowaniem wskazanych w przepisach podatkowych terminów". (Źródło: Dodatek do Gazety Podatkowej nr 3 (1044) z dnia 9 stycznia 2014 r.). Jeżeliby wobec tego przyjąć pogląd strony za słuszny należałoby podważyć sens istnienia opisanych powyżej przepisów, gdyż ich zastosowanie przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę okazałoby się działaniem nieskutecznym (zbędnym) mimo wypełnienia dyspozycji tych norm - tak jak w spornej sprawie - złożenia skutecznego oświadczenia woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Otóż, odnosząc się bezpośrednio do zarzutu postawionego w skardze dotyczącego przepisów materialnych należy stwierdzić, że na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy). Według natomiast art. 9a ust. 4 ww. ustawy wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego (podkr. Sądu) o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z wykładni literalnej przywołanego wyżej art. 9a ust. 4 wynika w ocenie sądu w sposób niebudzący wątpliwości, że do dokonania prawnie skutecznej zmiany formy opodatkowania w latach następnych prowadzonej działalności gospodarczej niezbędnym jest bezpośrednie zawiadomienie w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dotychczasowej formy opodatkowania - oczywiście w terminie przewidzianym w ww. ustawie tj. do 20 stycznia roku podatkowego. Dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 19 maja 2016 r. - na skutek nowelizacji analizowanego art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z dnia 25 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1893) ustawodawca przewidział zmianę formy opodatkowania w następnych latach prowadzenia działalności gospodarczej m.in. poprzez zmianę wpisu na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej tj. za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Z tych przyczyn Minister Finansów dokonując ponownie wykładni przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. uwzględni wyżej przywołaną wykładnię sądu. Zatem na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 i 205 ww. ustawy. DSz