I SA/Kr 605/16

|Sygn. akt I SA/Kr 605/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w K., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.584 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż spółka, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Stwierdzono, że faktury zakupu wyrobów stalowych od firm: FHU A. D. Ł., P.T. M. W., W. S. s.c., PPHU E. K. K., T. T. S. i ZW P. S.A. oraz faktury sprzedaży do: S. V. s.r.o., R. SE i P. P. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontrolny uznał, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 340.329,28 zł wynikający z faktur wystawionych przez w/w dostawców oraz w spółce nie wystąpiły wewnątrzwspólnotowe transakcje dotyczące towarów i usług na łączną kwotę 1.584.682,38 zł. Ponadto organ wskazał, że spółka w niewłaściwym miesiącu skorygowała podatek należny o kwotę 12.931,84 zł uznając wartość faktury wystawionej dla P.-S. Sp. z o.o. na sprzedaż pręta żebrowanego za wierzytelność nieściągalną. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opisaną na wstępie decyzją określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę kwota wynoszącej 364.845 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze określanym jako "karuzela podatkowa" w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; b) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż wskazane w decyzji faktury zakupu wyrobów stalowych otrzymywane przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych czynności dokonanych przez podmioty w nich wymienione, w sytuacji, gdy transakcje dokonywane przez spółkę miały charakter rzeczywisty i stanowiły dla niej podstawowy zakres prowadzonej działalności gospodarczej; 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy spółka zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod weryfikowała kontrahentów i pomimo weryfikacji nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kontrahenci spółki (lub też kontrahenci tych kontrahentów) brali udział w transakcjach z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał na wstępie, że A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. została zawiązana w dniu 21 marca 2011 r. przez M. K., która objęła wszystkie udziały w spółce i została prezesem jednoosobowego zarządu. W dniu 20 czerwca 2011 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 15.000 zł do kwoty 1.500.000 zł, a udziały zostały objęte przez M. K. (3.000 udziałów o łącznej wartości 150.000 zł) oraz A. (27.000 udziałów o łącznej wartości 1.350.000 zł). Wskazano, że spółka korzystała z dwóch pożyczek udzielonych jej przez nowego wspólnika w wysokości 728.953 zł oraz 604.517 zł. Podstawowym przedmiotem działalności spółki był handel wyrobami stalowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka w miesiącu lipcu 2012 r. miała dokonywać zakupu wyrobów stalowych od podmiotów krajowych, a następnie miała mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów do podmiotów z siedzibą na terenie C. Spółka miała również świadczyć usługę transportu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji. Bezpośrednimi dostawcami wyrobów stalowych do spółki miały być następujące podmioty krajowe: FHU A. D. Ł. w Z., P.T. M. W. w S., W. S. s.c. w D. G., T. T. S. w Z., PPHU E. K. K. w B. oraz ZW P. S.A. w K. (łączna wartość netto: 1.479.692,18 zł, łączny podatek VAT: 340.329,28). Wyroby stalowe od powyższych dostawców spółka miała sprzedać do następujących podmiotów z siedzibą na terenie C.: S. V. s.r.o., R. SE oraz P. P. s.r.o. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Towar w krótkich odstępach czasu, a często w tym samym dniu fakturowany był na kolejnych nabywców w celu wydłużenia ciągu transakcji. Uczestnicząca w tym procederze spółka miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednak towar przeważnie w tym samym dniu wracał z powrotem do Polski. Powyższe wskazuje zatem, że transakcje kupna sprzedaży wyrobów stalowych nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści majątkowej. W decyzji przedstawiono przykładowe ciągi transakcji, w których uczestniczyła spółka oraz wiele tych samych podmiotów w różnych konfiguracjach. Natomiast ten sam towar przechodził przez wiele podmiotów, był wywożony do magazynów na terenie C., w pobliżu granicy z Polską, a następnie wracał z powrotem do Polski, aby ponownie być przedmiotem kolejnych dostaw według przyjętego schematu. Spółka dokonując wywozu wyrobów stalowych w ramach rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw zlecała usługi transportu firmom zewnętrznym lub korzystała z własnych środków transportu. W lipcu 2012 r. dysponowała bowiem odpowiednimi samochodami ciężarowymi i zatrudniała dwóch kierowców. Istotą takiego działania było zatem wprowadzenie do obiegu wyrobów stalowych dla upozowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji kupna sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. Organ przedstawił szczegółowe ustalenia w odniesieniu do poszczególnych firm, będących rzekomymi odbiorcami spółki. Jeżeli chodzi o firmę S. V. s.r.o., przesłuchano jedynego dyrektora i wspólnika F. S. Był zatrudniony na stanowisku informatyka w J. i jak zeznał, gdy zauważył, że jest zbyt na stal postanowił założyć spółkę w C. Zeznał, że osobiście przyjmuje i wystawia faktury, obsługuje rachunek bankowy. Miał zamawiać towar pod konkretne zamówienie odbiorcy. Jak ustalono cały towar, będący przedmiotem sprzedaży przez spółkę A. na rzecz S. V. s.r.o. został przez tę firmę zafakturowany na rzecz firmy T.-B. A. O. z J. Jedynym odbiorcą towarów firmy T.-B. był z kolei firma FHU R.-H. J. G. Z zeznań J. O. wynikało m.in., że również on nie zatrudniał żadnych pracowników, osobiście zajmując się fakturami i obsługą rachunku bankowego. Nie dysponował żadnymi magazynami, urządzeniami do przeładunku stali, czy środkami transportu. Wyroby stalowe sprzedawał tylko firmie R.-H., która płaciła mu dobrą cenę i dokonywała wcześniejszych wpłat. Analiza transakcji dokonywanych przez firmę T.-B. A. O. wskazuje, że dokonywał on nabyć wewnątrzwspólnotowych, a następnie dokonywał dostawy towarów dla podmiotu krajowego. Organ odwoławczy zauważył, że stosowana przez niego cena netto zakupu była wyższa od ceny netto sprzedaży. Dopiero po uwzględnieniu podatku VAT cena brutto sprzedaży była nieznacznie większa od ceny zakupu. Z ekonomicznego punktu widzenia działalność taka jest nieopłacalna - występowała bowiem na tych transakcjach strata. Ponadto jak ustalono A. O. nie dysponował żadnym majątkiem, ani środkami finansowymi. Stanowił on jedynie niezbędne ogniwo do ponownego wprowadzenia prętów stalowych na teren Polski, które miały być przedmiotem dostaw do kolejnych podmiotów krajowych w ustalonych ciągach transakcji. Stąd cena netto sprzedaży zastosowana przez A. O. była na tyle niższa, aby mogła wzrosnąć do poziomu ceny netto sprzedaży zastosowanej przez firmę S. przy uwzględnieniu, że w ciągu kolejnych transakcji wystąpi jeszcze kilka podmiotów. Co do firmy R. SE ustalono, że pod adresem siedziby firmy podatnik posiada jedynie wirtualny adres. Firma posiada natomiast sprzęt niezbędny do odbioru i wydawania towarów oraz wynajęte magazyny. Jednak wszystkie towary, które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy przez spółkę A. do firmy R. miały być następnie sprzedane do firmy W. T. LLC. Adekwatne faktury wskazują, że cena była skalkulowana zawsze w ten sposób, że do ceny towaru w takiej samej wysokości, w jakiej został on nabyty przez R. SE doliczano koszty manipulacyjne w wysokości 500 zł. Z dokumentów C. wynika z kolei, że firma W. T. LLC miała być nadawcą towarów przewożonych do odbiorców w Polsce. Jeżeli zaś chodzi o firmę P. P. s.r.o. wskazano, że firma trzykrotnie zmieniała miejsce prowadzenia działalności, składa zerowe deklaracje w terminie. Nabycie i sprzedaż towarów jest następnie deklarowana w dodatkowo składanych deklaracjach. Zatrudniony w firmie P. S. zeznał, że samodzielnie z żoną zajmował się wystawianiem faktur oraz obsługą rachunku bankowego. Spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz firmy P. P. Sp. z o.o., co do której ustalono, że pod wskazanym adresem nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie z dokumentów C. wynika, że choć miejscem przeznaczenia towarów był Kłobuck, rozładunek nastąpił w firmie B.-O. Sp. z o.o. w C., co do której ustalono, że nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz została wykreślona z rejestru podatników VAT. W dalszej kolejności przedstawiono szczegółowe ustalenia odnośnie dostawców spółki, tj. FHU A. D. Ł. w Z., P.T. M. W. w S., W. S. s.c. w D. G., T. T. S. w Z., PPHU E. K. K. w B. oraz ZW P. S.A. w K. Firma A. wystawiła na rzecz spółki jedną fakturę. Co do niej przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że D. Ł. uczestniczył w łańcuchu firm wystawiających tzw. puste faktury i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dostawcami firmy P.T. były z kolei: PHU "P.-B." D. C., W. Sp. z o.o., P. H. FHU "I.-T." oraz G. Sp. z o.o. Zeznający w tej sprawie A. W. wyjaśnił, że firma P.T. kontrahentów pozyskuje przez portal branżowy metale.pl, przez który nawiązała współpracę również ze spółką A., a towar sprzedawany tej spółce był zawsze zawożony na plac w Z. W odniesieniu do firmy W. S. przesłuchano T. H. – wspólnika oraz R. S., będącego jej pracownikiem, którzy potwierdzili współpracę ze spółką A. i wyjaśnili, że towar sprzedawany tej spółce był dostarczany do Z. Powyższe ustalenia oraz ustalenia poczynione w odniesieniu do firmy PHU T. T. S., ZW P. S.A. oraz PPHU E. K. K. wskazują zdaniem organu na to, że spółka A. uczestniczyła w ciągu transakcji kupna sprzedaży wyrobów stalowych. Dostawcami tych wyrobów mieli być w większości pośrednicy, których działalność miała polegać na zakupie towaru i jego dalszej odsprzedaży. Przy czym nie mieli oni kontaktu z towarem, bowiem miał on być transportowany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy bez żadnego przeładunku. Transport miał być zamawiany przez dostawcę, a jego koszt miał być zawarty w cenie towaru. Nabywca - pośrednik nie posiadał żadnych środków transportu niezbędnych do przewożenia stali, placów magazynowych, czy urządzeń do przeładunku. Nie był przy załadunku ani rozładunku towaru, nie widział towaru, przekazywał tylko uzyskane wcześniej informacje gdzie towar ma być transportowany. Jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania i podpisywania faktur. Zapłata za towar następowała przelewem w dniu dostawy lub niezwłocznie po dostawie. Jedynie ZW P. S.A. była producentem zakupionych kątowników, a PHU T. T. S. - hurtownikiem. W każdym jednak przypadku zakupiony towar miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W rzeczywistości transakcje te występowały w ciągach transakcji obejmujących fakturowanie nabycia i dostawy wyrobów stalowych oraz dokumentowały transport tych towarów. Bowiem jak wykazano towar pochodzący od pośredników, co do którego trudno ustalić źródło pochodzenia lub od producenta, czy hurtownika krążył w krótkich odstępach czasu między Polską a C. W następnej kolejności organ przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie do transportu zakwestionowanych towarów. Wskazano, że transport towarów do spółki A. wykonywany był przez następujące podmioty: PHU E.-T. D. M., D. G., M.-T. Transport Krajowy i M. M. M., S., P. G., J., E.-T. E. S., J., P.-T. Usługi Transportowo-Sprzętowe P. J., D. G., W. T. M. W., D. G. PUH O. L. B., M. oraz LK T. K. R., S. Transport towarów przez spółkę A. do czeskich odbiorców wykonywany był z kolei przez następujące podmioty: spółka A. we własnym zakresie, swoimi środkami transportu, P. D. K., T., FHU S. T. M. S., T., PHU E.-T. D. M., D. G., FHU T. H., D. G. oraz F. C. J. W., K. Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że wyroby stalowe były wielokrotnie przewożone na trasie P.-C.-P. Z Polski trafiały do firm zarejestrowanych na terenie C. i użytkujących magazyny w pobliżu granicy z Polską. Tam były rozładowywane i innym transportem z powrotem przewożone do Polski lub wracały bez rozładowywania tym samym środkiem transportu. Przy czym zawsze były przewożone do innych podmiotów krajowych, niż te, z których były wysyłane. Dla udokumentowania tych przewozów wystawiono dokumenty C., jednak nie zawsze wypisywano na nich faktyczne miejsce przeznaczenia. Tak wynika z zeznań kierowców: J. M. i Ł. Z. oraz M. M. właścicielki firmy M.-T. T. K. i Międzynarodowy M. M., która twierdziła, że pomimo, iż na dokumencie C. jako miejsce przeznaczenia wpisano U., towar nigdy tam nie był rozładowywany, tylko był zawożony do Z. na plac spółki A. Ponadto wystawiane dokumenty WZ wskazują, że przewieziony towar jest wydawany przez inny podmiot, niż wskazany jako odbiorca na dokumencie C. Informacje o miejscu załadunku i przeznaczenia były przekazywane telefonicznie. Nie stosowano pisemnych zleceń na transport, tylko kierowcy otrzymywali telefonicznie informacje od swoich przełożonych o miejscu załadunku lub gdzie mają jechać z towarem. Informacje o miejscu przeznaczenia kierowcy otrzymywali również na miejscu załadunku towaru. Natomiast na C. wpisywano nazwy firm, które kierowcom były znane tylko z tych dokumentów. Spółka A. wynajmowała plac w Z., jednak często towar był przez nią nadawany w innych miejscowościach, np. D. G., gdzie "przyjeżdżał pan J. ze spółki A." aby wypisać C. (zeznanie B. S.). Było też tak, że według dokumentu C. odbiorcą towaru była jedna firma, np. K. T. K. T., ale adresy przeznaczenia w Polsce były różne (zeznanie P. J.). Przy czym jak ustalono towar, który krążył na trasie P.-C.-P., w krótkim czasie (w tym samym dniu lub następnym) był fakturowany na wiele firm. Zanim został wywieziony z Polski, to w ciągu transakcji wystąpiło kilka podmiotów, które zostały wykorzystane do wydłużenia tego ciągu. Schemat działania firm występujących w ustalonych ciągach transakcji był podobny. Rola podmiotów krajowych mających dokonywać transakcji z innymi podmiotami krajowymi ograniczała się do pośrednictwa w handlu stalą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w większości były to firmy, które nie dysponowały żadnym majątkiem, środkami do transportu towarów, czy miejscami do magazynowania towaru. Niektóre firmy, jak np. PUH [...], czy S. P. Sp. z o.o. wynajmowały place w B. Przy czym z dokonanych ustaleń wynika, że często place te były wynajmowane przez kilka firm, w tym również firm transportowych. Z zeznań właścicieli firm np. P. K., K. Ś., J. G., A. R. czy D. J. wynika, że organizacją transportu zajmował się dostawca. Cena transportu była zawarta w cenie towaru, a towar miał być transportowany bezpośrednio do odbiorcy. Nie zawierano umów, tylko wszystkie ustalenia z dostawcami i odbiorcami dokonywane były telefonicznie. Nie byli przy załadunkach ani rozładunkach towaru. Wobec następujących firm zostały wydane decyzje z uwagi na stwierdzenie wystawiania tzw. "pustych faktur" lub transakcji karuzelowych: - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 13 czerwca 2014r. wydana wobec A. W. (firma A.-T. A. W.) za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał też, że transakcje pomiędzy firmą A.-T. A. W., a firmą D. T. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca. Wyroby stalowe zadeklarowane przez firmę D. jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały nabyte przez firmę A.-T. Towar wykazywany w fakturach wystawianych przez firmę D. na rzecz A.-T. był przedmiotem czynności podejmowanych w ramach przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące schematu, polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem (transakcje karuzelowe). Wyroby stalowe rzekomo zakupione w okresie od lipca do grudnia 2012r. przez firmę A.-T. zostały w tym samym lub następnym dniu zbyte do firm A. D. Ł., PHU E. K. K., które wystawiały kolejne faktury dotyczące dostawy tego samego towaru do różnych polskich podmiotów. Firma A.-T. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a była jednie jednym z ogniw w ciągu firm pozorujących zakup i sprzedaż wyrobów stalowych. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 31 marca 2014r. wydana wobec D. S., z której wynika, że D. S. uczestniczył w transakcjach obrotu wyrobami stalowymi - karuzeli podatkowej przy udziale czeskiej Spółki R. C. s.r.o., od której dokonywał nabycia stali w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz polskiego podatnika D. C. P.-B., na rzecz którego dokonano sprzedaży tych wyrobów. Poprzez udostępnienie danych swojej firmy osobom trzecim oraz podpisywanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji umożliwił wprowadzenie do obiegu "pustych faktur VAT". - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 11 września 2013r. wydana wobec D. C., stwierdzająca, że faktury VAT, na których jako sprzedający widnieje D. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ciągu transakcji wykorzystano również dane firmy M. Sp. z o.o., P. Ś., która miała dokonać dostawy do R.-B. Sp. z o.o. w W. Jednakże w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce M. A. R. - Prezes spółki i J. S. - główna księgowa spółki oświadczyli, że okazane im faktury zakupu nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji Spółki M. Ponadto numeracja faktur wystawianych przez M. oraz szata graficzna jest diametralnie inna niż faktur okazanych podczas czynności sprawdzających. Powyższy materiał dowodowy został skonfrontowany z zeznaniami świadków w osobach M. K., prezesa zarządu i wspólnika spółki, I. K.-W., asystentki prezesa zarządu spółki, A. W., wskazanego jako pomysłodawca powstania spółki, J. Ł., dyrektora handlowego spółki, M. Ł., pracownicy biura spółki oraz S. P., handlowca. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do obowiązujących przepisów wskazano m.in., że stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym zakresie wskazano art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 203 cyt. dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontrolnego, że spółka A. pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Dalej wyjaśniono, że karuzela podatkowa polega na przeprowadzaniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych), w ramach łańcucha dostaw. Sformułowanie karuzela odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary, krążąc między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw, wracają do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Podmiot ten, jako wiodący inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nie występuje nigdy ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) albo na końcu występuje faktyczny odbiorca po kolejnym obrocie fakturowym. Przestępstwo to może być popełniane za pomocą różnorodnych metod, generalnie jednak nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Istotą takich transakcji jest zawłaszczenie zwrotów VAT przysługujących od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odbywające się z użyciem łańcucha kilku firm w różnych krajach Unii. Wyjaśniono, że wyłudzenia zwrotu podatku mając miejsce głównie w przypadku wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur zawierających podatek VAT naliczony, dokumentujących zaistnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych lub zawierających znacząco zawyżoną cenę towaru lub usługi bądź poprzez fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. poświadczenie nieprawdy w dokumentach w zakresie dokonania wywozu towaru za granicę, uprawniające firmę dostawcy do zastosowania stawki 0% podatku VAT. Wyjaśniono, że w strukturach karuzeli podatkowej obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów, co pozwala na typologiczne wyodrębnienie poszczególnych ogniw karuzelowego łańcucha dostaw. I tak: 1) znikający podatnik, to podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie i dokonuje ich zbycia, a następnie "znika" nie płacąc faktycznie należnego z tytułu wystawienia faktur sprzedaży podatku VAT do budżetu państwa. Znikający podatnik nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonuje zazwyczaj jako biuro/adres, na który są wystawiane dokumenty handlowe (w szczególności faktury). 2) bufor - to legalnie działająca firma pośrednicząca pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Firma określana tym terminem kupuje towary od znikającego podatnika, które natychmiast sprzedaje do brokera lub innym podmiotom krajowym. Jej celem jest ukrywanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, a tym samym utrudnianie jego wykrycia. Bufor wywiązuje się ze wszystkich ciążących na nim obowiązków podatkowych. 3) broker - to podmiot będący ostatnim ogniwem w łańcuchu transakcji - nabywa towary od bufora bądź bezpośrednio od znikającego podatnika, a następnie dokonuje fikcyjnego eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zawsze składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Rolą brokera jest dokonanie wywozu towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej umożliwiającej zastosowanie stawki podatkowej 0%, przy jednoczesnym uzyskaniu z urzędu skarbowego zwrotu podatku naliczonego z faktur uprzednio wystawionych dla potrzeb stworzenia łańcucha dostaw. 4) spółka wiodąca tworząca kanał dystrybucyjny, albo inaczej spółka kanałowa – to organizator procederu czerpiący obok brokera największe korzyści - posiada wszystkie cechy niezbędne do wiarygodnego prowadzenia działalności gospodarczej jak odpowiedni kapitał, realna siedziba, prowadzona księgowość itp. Jest odpowiedzialna za sterowanie łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, w którym funkcjonuje znikający handlowiec, broker oraz bufory. Firmy pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. W konsekwencji, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że firma/spółka "kanałowa" prawidłowo rozlicza się z tytułu VAT oraz ulokowana jest poza jurysdykcją podatkową i karną państwa, w którym dochodzi do wyłudzenia podatku VAT - jak w tym przypadku C. - istnieje w praktyce prawdopodobieństwo, że osoby będące organizatorami danej konstrukcji karuzelowej mogą być powiązane z używanym kanałem dystrybucyjnym znacznie ściślej niż z innymi ogniwami przestępczego łańcucha. W przedmiotowej sprawie w procederze karuzeli podatkowej przypisano następujące role: - "spółki wiodącej" - firmom zagranicznym, tj. S. V. s.r.o., R. SE i P. P. s.r.o., - "znikającego podatnika" - FHU A. D. Ł., A.-T. A. W., T.-B. A. O., W. Sp. z o. o., D.-B. D. S., P. P. Sp.z o.o., K. T. K. T., R.-B. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. (wykorzystane dane tej firmy), - "bufora" – P.T. M. W., W. S. s.c., PPHU E. K. K., FHU "I.-T." P. K., FHU R.-H. J. G., T. K. Ś., PUH [...], P.-B. D. C., PUH [...], - "brokera" - A. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na okoliczności charakterystyczne dla działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych, w szczególności: - określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker, spółka wiodąca), - odwrócony łańcuch handlowy (od małych do dużych podmiotów - od znikającego podatnika, poprzez pośredników-bufory, do brokera realizującego zyski), - wydłużenie łańcucha transakcji, - handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach - łatwo zbywalnymi na rynku i nieidentyfikowalnymi (wyroby stalowe), - bardzo szybkie transakcje, w ciągu 1-3 dni uczestniczy w ciągu kilka, a nawet kilkanaście podmiotów, - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem - fakturowany towar ma być dostarczany przez poprzednika dostawcy bezpośrednio do odbiorcy (brak dysponowania magazynami przez buforów), - brak pracowników, - brak zaplecza finansowego i technicznego, - brak gromadzenia zapasów, - brak kontroli towarów, - brak typowych zachowań konkurencyjnych, - kontakt z kontrahentami nawiązywany głównie telefonicznie lub mailowo, - kontrahenci wyszukiwani przez przypadkowe rozmowy z kierowcami lub poprzez strony internetowe (portal: metale.pl), - brak pisemnych umów o współpracę oraz pisemnych zleceń na transport, - brak odroczonych terminów płatności (płatności dokonywane są przelewem bankowym w dniu dostawy lub w dniu następnym), - wykorzystywanie do obrotu bezgotówkowego rachunków bankowych otwieranych przez podmioty zagraniczne zaangażowane w transakcje wewnątrzwspólnotowe w placówkach polskich banków, - lokalizacja siedzib firm w wirtualnych biurach, lub pod adresem domowym, gdzie brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, - krótki czas funkcjonowania firm na rynku - "znikających podatników", brak doświadczenia w zakresie obrotu stalą, - brak wiedzy uczestników transakcji w zakresie transportu towaru (kontrahenci nie monitorują transportu, nie interesują się jego przebiegiem, nie znają przewoźników, - towar zamawiają wraz z transportem zewnętrznym, który jest wliczany w cenę) - ci sami przewoźnicy wywożący i przywożący towar, - wspólne place, magazyny wynajmowane przez uczestników procederu oraz przewoźników, - nagły i znaczący wzrost transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz ich duży udział w ogólnej wartości transakcji, - nieumotywowane ekonomicznie wywożenie wyrobów stalowych z Polski do Czech i niezwłoczne wwożenie tych samych ilość i rodzajów wyrobów do Polski, - ustalanie ceny netto sprzedaży w wysokości ceny netto zakupu (w transakcjach z firmą R. SE). W ocenie organu odwoławczego spółka A. wiedziała, że uczestniczy w przestępczym procederze w ramach transakcji karuzelowych, polegających na wyłudzaniu z budżetu państwa podatku VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności: - Spółka powstała z inicjatywy A. W., który miał doświadczenie w branży stalowej. Do pracy w spółce zwerbował ludzi (J. Ł. i S. P.), którzy również byli wcześniej związani z tą branżą. Przy czym o jego roli w spółce złożono sprzeczne zeznania. M. K. zeznała, że był zatrudniony jako koordynator. Ponadto miał on jej doradzać z uwagi na doświadczenie w handlu stalą. I. K.-W. zeznała, że był on zatrudniony na stanowisku koordynatora i kierowcy oraz pełnił rolę łącznika między Z. i K., a także pozyskiwał klientów, z uwagi na fakt, że pracował w tej branży. Sam A. W. zeznał, że był zatrudniony w charakterze magazyniera i nie wie z kim spółka handlowała, gdyż w ogóle się tym nie zajmował. Do Z. jeździł sporadycznie tylko i wyłącznie aby zatankować pojazdy. Jego zeznania uznano jednak za niewiarygodne. Miał on być magazynierem, przy czym nie wiadomo gdzie miał pełnić tę funkcję - w K. była tylko siedziba spółki, a spośród pracowników, którzy mieli wykonywać pracę w Z. wymieniani są: J. Ł., S. P. i M. Ł. Ponadto z zeznań innych osób wynika, że w rzeczywistości uczestniczył on w organizowaniu handlu stalą i pozyskiwaniu klientów. Miał on też być w kontakcie z kierowcami i wydawać im polecenia gdzie mają jechać z towarem. Według zeznania J. C., zawsze o tym gdzie zawieźć towar w Polsce mówił mu pan Ł., P., W. albo C. na miejscu. Z kolei J. B. zeznał, że czasem dyspozycje o trasie wyjazdu wydawał mu A. W., który dawał mu telefoniczne wskazówki. M. K. poinformowała go, że dyspozycje co do wykonywanych zadań ma przyjmować od J. Ł., S. P. i A. W. Jeżeli na dokumencie C. nie było podanego miejsca przeznaczenia to wiedzę o tym gdzie ma dany towar zawieźć miał przekazywaną telefonicznie od wymienionych osób. - Spółka stworzyła pozory dla prowadzenia firmy - wynajęła płac, utwardziła go, wynajęła biuro, dysponowała środkami transportowymi. Pomimo, iż jak zeznała M. K., kiedy spółka miała już do dyspozycji plac z alarmem i monitoringiem to wszystkie czynności związane z handlem stalą były wykonywane na tym placu, to i tak były transakcje, gdzie towar był wysyłany przez spółkę z innych placów np. w D. G. - gdzie jeździł pan J. ze spółki A. i wystawiał C. (zenanie B. S.). Ponadto z dokumentów C. wynika, że miejscem załadunku towarów była również D. G., a nie tylko Z., co potwierdzili przewoźnicy (PHU E.-T. D. M. - towar na zlecenie spółki A. załadowany w firmie "G." w D. G. był wieziony do firmy R. do S.). Zatem za niewiarygodne uznano zeznanie M. K., że kiedy spółka wynajmowała plac, to raczej zawsze towar od dostawcy był wyładowywany na placu w Z. - Spółka przyjmowała na wynajmowany plac w Z. wyroby stalowe przewożone z C. do Polski. Przy czym z dokumentów C. wynika, że odbiorcą towarów miała być zupełnie inna firma, a miejscem przeznaczenia nie Z. tylko np. U. Jednak jak zeznała M. M. z firmy M.-T. Transport Krajowy i M., jeżeli zgodnie z dokumentami C. rozładunek na terenie Polski miał być w U., to towar ten został dostarczony do Spółki A. w Z., bowiem w U. nigdy nie było żadnych rozładunków. Natomiast przyjęty na plac towar miał być przedmiotem dostawy do spółki dopiero przy uwzględnieniu kilku firm występujących w ciągu transakcji. Podobnie było w przypadku transportu dokonanego przez firmę E.-T. E. S., - W dniach 11 i 12 lipca 2012 r. spółka miała przewieźć na zlecenie S. towar w takiej samej ilości, w jakiej w tych dniach sprzedała do firmy S. Na dokumentach C. jako miejsce przeznaczenia wpisano PL, natomiast w miejscu "przesyłkę otrzymano" znajduje się pieczątka firmy T.-B., ul. M. [...]. Z kolei na zleceniach spedycyjnych wystawionych przez firmę S. jako miejsce rozładunku wpisano w dwóch przypadkach B., a raz D. G. Brak jest zatem wskazania jednoznacznych miejsc dostawy. Przy czym z zeznań J. C. - kierowcy przewożącego towar wynika, że zawiózł towar do K., poczekał na nowy dokument C. i z tym samym towarem jechał do Polski, ale nie wie co znajduje się w M. na ul. [...]. Bowiem o tym gdzie ma zawieźć towar zawsze mówili mu pan Ł., P., W. lub C. na miejscu. Drugi kierowca Spółki – J. B. również nie potrafił powiedzieć pod jaki adres zawoził towar dla firmy T.-B. Ponadto nie kojarzył tej firmy, ani żadnej osoby z tej firmy. Takie działanie, tj. przyjmowanie zlecenia na przewóz - bez rozładowania czy przeładowania - takiej samej ilości stali, którą spółka sprzedała, bez jednoznacznego określenia miejsca dostawy, tylko telefonicznego informowania kierowców o miejscu rozładunku wskazuje na świadome uczestniczenie spółki w fikcyjnym ruchu towarów stworzonym w celu upozorowania obrotu towarem. Z powyższego trudno bowiem wywieść, że spółka nie wiedziała czemu mają służyć transakcje polegające na wywożeniu z Polski i przywożeniu tego samego towaru w tym samym dniu z C. do Polski. - Sprzeczne zeznania osób związanych ze spółką odnośnie pozyskiwania zleceń na transport z C. do Polski. (J. Ł. zeznał, że zapewnieniem ładunku powrotnego do Polski zajmowała się I. K.-W., gdyż ona uzgadniała wszystkie szczegóły związane z transportem powrotnym i informowała kierowcę skąd ma wziąć towar i dokąd go zawieźć. M. Ł. zeznała, że zapewnieniem ładunku powrotnego do Polski zajmowały się osoby w biurze A. w K. m.in. I. K.-W., A. W. i pan J., którego nazwiska nie pamięta. Oni uzgadniali szczegóły i informowali kierowcę skąd ma wziąć towar i dokąd zwieźć. S. P. zeznał, że jak spółka pozyskała swoje środki transportowe starali się organizować transport na drogę powrotną do momentu, kiedy spółka zatrudniła osobę odpowiedzialną za transport. Nie pamięta nazwiska, ale ta osoba nie pracowała w Z. I. K.-W. zeznała, że ładunek na drogę powrotną do Polski organizowali pracownicy z Z., oni uzgadniali, żeby samochód nie wracał pusto. M. K. zeznała, że M. Ł. i I. K.-W. były w kontakcie z innymi firmami z C. i składały im oferty usługi transportowej z C. do Polski, żeby samochody nie wracały pusto i korzystali też ze strony t.pl. Z zeznań kierowców spółki wynika, że mieli oni zapewniony towar na drogę powrotną do Polski. O tym gdzie mają jechać po towar i dokąd go zawieźć informowali ich telefonicznie panowie Ł., P. lub W.) Za niewiarygodne uznano zeznania J. Ł. i M. Ł., że to I. K.-W. miała uzgadniać szczegóły transportu i informować kierowcę o trasie tego transportu. Bowiem kierowcy, który wozili towar z Polski do C. i z powrotem wskazali na panów Ł., P. i W. jako na osoby, które przekazywały im informacje o przebiegu trasy. - Zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego stanowił cel i podstawę funkcjonowania spółki - gdyby nie karuzelowe transakcje i dodatkowy zysk spółki w postaci zwrotu podatku VAT, prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia. Analiza wyciągów z rachunków bankowych wskazuje, że funkcjonowanie spółki bez zwrotu podatku VAT nie byłoby opłacalne. Różnica między ceną netto zakupu a ceną netto sprzedaży wyrobów stalowych (marża) w miesiącu lipcu 2012r. wynosi 101.590,15 zł. Natomiast wypłaty z w/w rachunków bankowych (bez zapłaty kontrahentom za zakupione towary) wyniosły łącznie 277.477,91 zł. Przy czym w wielu przypadkach były to wypłaty określone na wyciągu jako "bankomat" lub "tr. g. M. K." - łączna kwota takich wypłat wyniosła 40.000 zł. Z kolei podatek naliczony z faktur zakupu wyniósł 340.329,28 zł. - Finansowanie spółki zwrotem podatku VAT potwierdzają zeznania pracowników spółki – J. Ł. i S. P. Z ich zeznań wynika, że I. K.-W. była bardzo zadowolona uzyskanym zyskiem i możliwością zwrotu VAT po sprzedaży jednej partii towaru do firmy czeskiej. Poleciła, aby wyszukiwać czeskich kontrahentów i z nimi handlować. Analiza deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012r. wskazuje, że faktycznie spółka swoją działalność oparła na transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Wartość tych dostaw w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień oraz sierpień 2012r. wynosiła w granicach 2 mln zł. Spółka w niewielkim zakresie dokonywała dostaw towarów na terytorium kraju, lub w ogóle nie dokonywała takich dostaw. - Według M. K. spółka kupowała stal u pośredników, a nie u producentów ze względu na cenę. Spółka cały czas miała pracować na to, żeby mieć historię kredytową, bo wtedy jest łatwiej dostać towar na odroczony termin płatności. W stwierdzeniu tym brakuje logiki. Spółka kupując stal u pośredników dokonywała prawie natychmiastowej płatności za towar. Pomimo, że spółka powstała w marcu 2011 r., a więc lipiec 2012 r. był jej drugim rokiem działalności, to nie dokonywała zakupów z odroczonym terminem płatności, do czego spółka, według zeznania prezesa zarządu, dążyła. Podobny sposób płatności - przed odbiorem towaru - miał miejsce przy zakupach od ZW P. S.A. Ponadto jeżeli, jak twierdzi spółka pośrednicy stosowali niższe ceny niż producenci, czy hurtownicy, to przezorny handlowiec powinien wykazać się ostrożnością i dokładnie sprawdzić kontrahenta oraz okoliczności dostawy. Natomiast dla spółki nie miało znaczenia, że odbierała towar z różnych miejsc ( np. zeznanie R. S. z firmy W. S. s.c. - jeżeli towar był odbierany z placu W. S. do Spółka A. sama organizowała transport. Przyjeżdżał z reguły J. Ł. i wypisywał na miejscu w D. G. dokumenty WZ i C.), pomimo że dysponowała swoim placem, a transakcje odbywały się na telefon. - Pracownicy spółki również wiedzieli, że kupowany przez spółkę towar jest po cenach niższych od cen producentów. Towar posiadał bowiem metki producenta, a więc wiadomym było skąd towar pochodzi. Pracownicy wiedzieli też, że towar taki z Czech wraca na polski rynek. - Sprzeczne zeznania F. S., właściciela firmy S. i J. Ł. odnośnie przekazywania faktur. Pierwszy zeznał, że faktury podpisywał w spółce A. w Z., najczęściej zbiorczo kilka. Natomiast z zeznania drugiego świadka wynika, że nie był w firmie S., raz spotkał się z panem F. w K. w M. w celu podpisania faktury. Potem księgowa powiedziała, że faktury nie muszą być podpisywane przez odbiorców, więc wysyłali je pocztą. - Pomimo, że jak zeznali J. Ł. i S. P. jeździli do kontrahentów czeskich, to nigdy nie byli przy rozładunku towaru. - Ogólne lub sprzeczne zeznania świadków odnośnie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu: J. Ł. zeznał, że wszystkich uzgodnień odnośnie transakcji ze spółką W. S. dokonywał z R. S. Transport był po stronie W. S. i przywozili stal na plac w Z. S. P. zeznał, że wszystkich uzgodnień z tą firmą dokonywał on lub J. Ł. z T. H. Natomiast T. H. ze spółki W. S. zeznał, że ze spółki A. kontaktował się z pracownikami S. i J., nie zna nazwisk. Z nimi dokonywał uzgodnień. Towar dla Spółki A zawożony był do Z., ale mógł być także przeładowywany w D. G. na K. Z powyższego, a także z zeznania B. S. i dokumentów C. wynika, że zeznanie J. Ł., według którego W. S. przywoziła stal na plac w Z. jest niewiarygodne. J. Ł. zeznał, że z firmą A. uzgodnień dokonywał S. P., a ten zeznał, że nie przypomina sobie, w jaki sposób nawiązano kontakt z A. Powyższe przesłanki zdaniem organu wskazują, że uczestnictwo spółki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Zauważono, że w obrocie wyrobami stalowymi nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Wiadomym bowiem jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowym. Akta niniejszej sprawy wskazują, że działalność spółki była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzetelnej działalności gospodarczej. Cały sens jej istnienia uzależniony był od pozycji, jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych (rola brokera) oraz otrzymywanych zwrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. W toku postępowania wykazano, że spółka uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, w ramach której dokonywano pozorowanego wywozu towarów z Polski do C. i z powrotem. Wywożone towary po przeładowaniu na inny środek transportu, lub bez przeładowania wracały z powrotem do kraju, z którego z pochodziły. Przeprowadzano również transakcje np. z ZW P. S.A. dzięki którym towar został wprowadzany do obiegu w celu upozorowania obrotu, i nie w celu dokonywania rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym nie można również mówić o wykonywaniu przez spółkę w ramach zadeklarowanych dostaw, czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 tej ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie ustalono bowiem, że wykonywane przez spółkę czynności w ramach procederu karuzeli podatkowej nie spełniają warunków do twierdzenia, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach dostawy towarów, gdyż sama spółka faktycznie nie dysponowała wyrobami stalowymi wykazanymi w spornych fakturach. Spółka wykonywała jedynie czynności techniczne polegające na wystawianiu faktur VAT i dokumentów C. w celu upozorowania transakcji, co nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktura mająca dokumentować usługę transportu towarów również nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi, a jedynie pozoruje jej wykonanie w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji. Nie wystąpiło zatem świadczenie na rzecz innego podmiotu w myśl art 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że w sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym ocenie podlegał każdy dowód z osobna raz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość obranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem kontrolnym a spółką, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka zarzucając naruszenie powyższych przepisów wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż spółka świadomie uczestniczyła w procederze określanym jako "karuzela podatkowa", gdyż okoliczność ta nie wynika ze zgromadzanego materiału dowodowego. Zdaniem spółki transakcje przez nią dokonywane miały charakter rzeczywisty i stanowiły dla niej podstawowy zakres prowadzonej działalności, w ramach której podejmowano racjonalne czynności zmierzające do rozwoju prowadzonej działalności oraz maksymalizacji zysków, zachowując przy tym należytą staranność w transakcjach handlowych z kontrahentami i ponosząc znaczące nakłady inwestycyjne związane z przygotowaniem placu w Z. dla celów przeładunku oraz przechowywania stali. Spółka dążyła również do zdywersyfikowania prowadzonej działalności - w połowie 2012 r. rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. Ponadto spółka weryfikowała swoich kontrahentów, co wynika także z zeznań M. K., która zeznała, że jeździła osobiście oraz przeprowadzała rozmowy z kontrahentami. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził, że cały zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka wiedziała, że uczestniczy w przestępczym procederze w ramach transakcji karuzelowych. Nawet jednak gdyby przyjąć, że było odwrotnie, to spółka z pewnością nie dochowała należytej staranności. Wynajęcie placu i jego przygotowanie do celów przeładunku oraz przechowywania stali miało stwarzać pozory dla prowadzonej działalności w zakresie handlu stalą. Spółka nie potrzebowała placu do przechowywania stali, bo transakcje (zakup i sprzedaż) odbywały się w tym samym dniu i ograniczały się jedynie, jeżeli w ogóle, do przeładunku. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, spółka nie zawsze przyjmowała towar na swój plac. Załadunki, dla których spółka była dostawcą i nadawcą towaru odbywały się również w innych miejscach np. w D. G. Na dokumentach C. nie zgadzały się wpisane miejsca przeznaczenia z rzeczywistymi miejscami rozładunku. Towar - pomimo, że nie spółka była odbiorcą i był wpisany inny adres na C. - trafiał na jej plac w Z. Zauważono, że cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań, dokonując obrotu towarami, realizując płatności, czy prowadząc odpowiednią dokumentację. Dywersyfikacja działalności poprzez rozpoczęcie świadczenia usług transportowych również nie może świadczyć o działaniu spółki w dobrej wierze. Przeciwnie, kierowcy, którzy jechali z towarem do czeskiej firmy zabierali go z powrotem bez przeładunku do Polski. O weryfikacji kontrahentów przez M. K. nie może świadczyć jej zeznanie, że jeździła i przeprowadzała rozmowy z firmami. O firmach, od których miała nabywać towar zeznała jedynie, że z dostawcami widziała się na terenie Polski, a właściciel firmy P.T. wielokrotnie przyjeżdżał do biura w Z. Zeznanie to nie potwierdza zatem, że M. K. była w siedzibach firm, które miały być dostawcami spółki w lipcu 2012 r. Ponadto jak wykazano powyżej działalność spółki bez zwrotu VAT nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Zauważono również, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu przedmiotowego postępowania kontrolnego zostało doręczone spółce w dniu 10 października 2012 r., a w listopadzie 2012 r. spółka nie wykazała już wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po wszczęciu postępowania kontrolnego spółka zaprzestała zatem dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Reasumując, zdaniem organu spółka była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, w której dokonywano obrotu wyrobami stalowymi w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie w celu sprzedaży tych wyrobów i uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośredniczeniem w sprzedaży. W ramach tych transakcji odbywał się bardzo szybki papierowy obrót towarami, a towar wożony był tam i z powrotem. Wywóz towarów poza granice RP miał jedynie upozorować sprzedaż, po czym następował jego powrót do kraju i kolejny wywóz za granicę. Proceder taki ułatwiało to, że przedmiotem transakcji były wyroby stalowe (pręty, kątowniki), co do zasady nieidentyfikowalne jednostkowo, zatem ta sama partia towarów mogła być wywożona wiele razy poza granice RP i wwożona z powrotem, z wykorzystaniem różnych samochodów, którymi kierowali różni kierowcy z różnych firm przewozowych. W złożonym odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego spółka wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K., J. Ł., M. Ł. i I. G. Organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia tych dowodów uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka podniosła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu dodatkowo wskazując, że organ nie uwzględnił okoliczności przemawiających za brakiem świadomości uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz prowadził postępowanie dowodowe w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem, że spółka świadomie dążyła do uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka ponosi faktyczną odpowiedzialność za nieprawidłowości, których dopuściły się podmioty trzecie, tj. faktyczni inicjatorzy "karuzeli podatkowej". Organy nie powinny pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT już na samym początku postępowania. Z uwagi na znaczną wysokość zatrzymanego podatku VAT organy miały interes w wykazaniu winy spółki i obciążyły ją odpowiedzialnością, gdyż stanowiła ona najłatwiejszy cel. Tymczasem spółka była jednym z nielicznych podmiotów, które posiadały majątek oraz zatrudniały pracowników. Bezpodstawnie i a priori uznano te okoliczności, które świadczyły o rzeczywistości prowadzonej działalności za działania pozorne. Spółka wskazała, że o jej dobrej wierze świadczą następujące okoliczności: uzyskiwanie marży, weryfikacja towarów u dostawców, faktyczne dostarczanie stali na plac w Z., gdzie towar był sprawdzany, ważony i transportowany do odbiorców, dysponowanie odpowiednim zapleczem w postaci placu w Z., środków transportu oraz urządzeń, podejmowanie czynności zmierzających do rozwoju działalności tj. pozyskiwanie nowych kontrahentów, ponoszenie znacznych nakładów inwestycyjnych, prawidłowa dokumentacja podatkowa. Spółka podkreśliła, że wbrew ustaleniom organów podatkowych nie miała świadomości uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" i prowadziła działalność gospodarczą w zgodzie z realiami rynkowymi. Występując o zwrot podatku VAT, spółka starała się odzyskać środki, o które wcześniej został uszczuplony jej majątek. Na takiej podstawie działa każdy eksporter. Podkreślono, że marża spółki nie odbiegała od przeciętnych marż uzyskiwanych w branży w 2012 r. Wstrzymanie działalności spółki pomimo wstrzymania zwrotu podatku świadczy o dobrej wierze spółki, która była przekonana o pomyślnym zakończeniu postępowania. W skardze zwrócono też uwagę, że spółka dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, pozyskując informacje na temat numerów NIP i REGON oraz badając pochodzenie stali (metki), jej wagę oraz atesty. Prezes spółki osobiście rozmawiała też z kontrahentami. W takiej sytuacji niezasadne jest odwoływanie się do całej charakterystyki "karuzeli podatkowej", skoro spółka nie była świadoma, że uczestniczą w niej podmioty nieuczciwe. Transakcje dokonywane z udziałem spółki same w sobie nie stanowiły oszustwa podatkowego, nieprawidłowości pojawiały się na innych etapach obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza one prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wyrobów stalowych od firm: FHU A. D. Ł., P.T. M. W., W. S. s.c., PPHU E. K. K., T. T. S. i ZW P. S.A. oraz faktury sprzedaży do czeskich firm: S. V. s.r.o., R. SE i P. P. s.r.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje, czy też, jak ustalił organ transakcji takich nie dokumentowały, stanowiąc wyłącznie narzędzie wyłudzenia podatku VAT w ramach zorganizowanej karuzeli podatkowej, o której istnieniu skarżąca spółka miała pełną świadomość. Analiza skargi wskazuje na to, że strona skarżąca zarzuca organowi przede wszystkim naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego oraz jego ocenie, które doprowadziły do błędnego zdaniem podatniczki wniosku, że świadomie uczestniczyła ona w karuzeli podatkowej. Jedynie konsekwencją tego zarzutu jest twierdzenie spółki, że w sposób nieuprawniony została pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wskazać z całą mocą należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organy w sposób niezwykle pieczołowity zebrały adekwatny i kompletny materiał dowodowy, w szczególności odwołując się do ostatecznych decyzji wydanych w sprawach kontrahentów skarżącej spółki, przytaczając szczegółowe zeznania oraz odnosząc się do ich treści. Dano temu wyraz w niezwykle obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono tam argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli idzie o ustalenia faktyczne, stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie oraz o rolę i świadomość udziału skarżącej spółki w przestępczym procederze, organ przedstawił obraz funkcjonowania mechanizmu wyłudzeń podatkowych, który jest logiczny i poparty dowodami, składając się na spójną całość. Odnosząc się do postanowionego przez spółkę zarzutu co do prowadzenia postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli w zasadzie całość materiału dowodowego oraz znajomość funkcjonowania tzw. karuzeli podatkowej przemawia za odwrotnym wnioskiem. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów niezbicie świadczą o prawidłowości postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur i świadomości skarżącej spółki co do jej uczestniczenia w "karuzeli podatkowej". Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W tym miejscu należy jedynie podkreślić, że zarówno po stronie rzekomych odbiorców jak i dostawców zakwestionowanego towaru występowały podmioty nie dysponujące odpowiednim zapleczem finansowym, technicznym ani personalnym, które byłoby konieczne przy dla rzeczywistego prowadzenia handlu stalą. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie gromadziły zapasów, nie miały rzeczywistych siedzib, funkcjonowały przez bardzo krótki czas na rynku. Firmy te nie podpisywały umów o współpracę, ani nie stosowały odroczonych terminów płatności. Co istotne w przypadku trzech kontrahentów powyższe okoliczności zostały stwierdzone ostatecznymi decyzjami organów podatkowych, które zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Wobec takich ustaleń, wysunięty przez organy wniosek, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji jest oczywisty. Skoro bowiem zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towaru przepływającego przez spółkę A. nie prowadzili rzeczywistej działalności, zakwestionowany przepływ towaru również musiał być cechy rzeczywistości pozbawiony. Organ poczynił dalej idące ustalenia, stwierdzając, że skarżąca spółka nie tylko była odbiorcą lub wystawcą określonej liczby faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze ale uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", czyli zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu dokonywanie wyłudzeń podatkowych w sposób zorganizowany i długotrwały, która to aktywność stanowiła sens ekonomiczny funkcjonowania zaangażowanych w ten proceder firm. Wniosek ten nie jest dowolny lecz został wywiedziony z szeregu okoliczności, tj. handel łatwo zbywalnymi i nieidentyfikowalnym towarem, bardzo szybkie transakcje, w których uczestniczyło nawet kilkanaście podmiotów, brak faktycznego dysponowania towarem, brak typowych zachowań konkurencyjnych, telefoniczny lub mailowy kontakt z kontrahentami, brak pisemnych umów, natychmiastowe płatności, wykorzystywanie do obrotu bezgotówkowego rachunków bankowych otwieranych przez podmioty zagraniczne zaangażowane w transakcje wewnątrzwspólnotowe w placówkach polskich banków, wspólne place, magazyny i przewoźnicy, duży udział transakcji wewnątrzwspólnotowych w ogólnej wartości transakcji, nieuzasadnione ekonomicznie ceny. W świetle powyższych faktów, zdaniem Sądu, zaszeregowanie poszczególnych podmiotów do poszczególnych ról w "karuzeli podatkowej" było jak najbardziej uzasadnione. W oczach Sądu wątpliwości nie budzi również świadomość skarżącej spółki co do jej uczestnictwa w powyższym procederze. Co więcej, wszelkie okoliczności świadczą o tym, że osoby zarządzające spółką nie tylko mogły zdawać sobie sprawę co do podejrzanego pochodzenia odbieranego towarów, ale doskonale to pochodzenie znały, gdyż - jak udowodnił organ - prowadzenie tych pozorowanych transakcji nie było sporadycznym epizodem lecz wyłącznym sensem ekonomicznym funkcjonowania spółki w roli brokera. Firma pełniąca taką funkcję w "karuzeli podatkowej" nabywa towary, a następnie dokonuje fikcyjnego eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokładnie tym trudniła się skarżąca spółka: dokonywała wywozu towarów z Polski do C. Wywożone towary po przeładowaniu na inny środek transportu, lub nawet bez przeładowania wracały z powrotem do kraju, z którego z pochodziły. Skarżąca spółka została założona z inicjatywy A. W., który choć zeznał, że był tylko magazynierem, ewidentnie pełnił w spółce inną rolę, koordynując jej działania, co wynika chociażby z zeznań M. K. oraz pracowników spółki. Spółka stworzyła pozory prowadzenia rzeczywistej działalności, posiadała biuro i środki transportowe. Choć dysponowała monitorowanym placem, nie zawsze z niego korzystała, bądź odwrotnie, był on miejscem rozładunku towarów, które miały trafić zupełnie gdzie indziej. Dochodziło też często do zlecenia przewozu tej samej ilości towaru, którą spółką sprzedała, bez rozładowania oraz bez jednoznacznego określenia miejsca dostawy, które było precyzowane telefonicznie. W końcu, spółka dokonywała zakupów od pośredników, którzy oferowali ceny niższe od producentów. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że spółka była świadomym uczestnikiem mechanizmu wyłudzeń podatkowych. Jeżeli bowiem całe ekonomiczne uzasadnienie funkcjonowania spółki stanowiły zakwestionowane transakcje, nie można mówić o przypadkowym, czy chociażby wpadkowym ich charakterze. Trudno doszukać się przeciwnego wniosku płynącego z faktu, że spółka zaprzestała działalności po tym, gdy wstrzymano w stosunku do niej zwrot podatku VAT. Taka decyzja potwierdza wyłącznie tezę organu, że bez prowadzenia zakwestionowanych transakcji, działalność spółki nie miałaby żadnego sensu. Gdyby – jak twierdzi spółka – było przeciwnie, zakwestionowanie części jej działalności nie sparaliżowałoby całkowicie jej funkcjonowania. Spółka powołała się na okoliczności, które świadczyć mają o jej dobrej wierze, tj. uzyskiwanie marży, weryfikacja towarów u dostawców, faktyczne dostarczanie stali na plac w Z., gdzie towar był sprawdzany, ważony i transportowany do odbiorców, dysponowanie odpowiednim zapleczem w postaci placu w Z., środków transportu oraz urządzeń, podejmowanie czynności zmierzających do rozwoju działalności tj. pozyskiwanie nowych kontrahentów, ponoszenie znacznych nakładów inwestycyjnych, prawidłowa dokumentacja podatkowa. Co do stosowanej przez spółkę marży – zostało dowiedzione, że były one ustalone na takim poziomie, że funkcjonowanie spółki bez zwrotu podatku VAT byłoby zupełnie nieopłacalne. Zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego stanowił cel i podstawę funkcjonowania spółki. Świadczą o tym obiektywne liczby, a także zeznania pracowników spółki – J. Ł. i S. P., którzy podali, że I. K.-W. była bardzo zadowolona z możliwości zwrotu podatku VAT, wynikającego ze sprzedaży towaru do firmy czeskiej. Znajdujący się w dyspozycji plac był w zasadzie zbędny, towar bowiem był co do zasady przewożony od razu do kontrahentów bez przeładowania lub po przeładowaniu, dokładnie w tej samej ilości, a zatem dla stworzenia pozorów faktycznego obrotu. Ponadto plac ten, w równej mierze co biuro, czy prowadzenie prawidłowej dokumentacji podatkowej miały stworzyć pozory rzeczywistej działalności gospodarczej, na które to pozory spółka powołuje się właśnie w skardze. Stworzenie tych warunków dla prowadzenia działalności nie może jednak przysłonić wyłaniającego się jednoznacznego wniosku, że nie doprowadziły one spółki do zawierania rynkowych transakcji, lecz służyły one wyłącznie wyłudzeniom. W tej sytuacji niepotrzebne było weryfikowanie kontrahentów, o którym nie może przecież świadczyć stwierdzenie M. K., że "widziała się z kontrahentami na terenie Polski". W świetle powyższego, nie znalazła w oczach Sądu aprobaty linia obrony, zgodnie z którą spółka twierdziła, że poniosła negatywne konsekwencje za nieświadome uczestniczenie w "karuzeli podatkowej". W skardze spółka przytoczyła wprawdzie wyrwane z kontekstu fragmenty korzystnych dla niej zeznań, należy jednak przypomnieć, że każdy dowód podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Ich odmienna ocena forsowana w skardze, w szczególności wobec przytłaczającej liczby dowodów, prowadzących do przeciwnych wniosków, jest zupełnie nieuzasadniona i nie świadczy o naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Jak wskazano powyżej, organy wskazały okoliczności, z których wynika, że skarżąca musiała mieć pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Skoro zatem zakwestionowane transakcje w sposób uzasadniony zakwalifikowano pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca spółka nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a zarzut naruszenia tego przepisu jest oczywiście bezzasadny. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.