I FSK 117/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 850/16 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-759/15/EK/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 850/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej P. G. (dalej Gmina, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej Gminy kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia na podstawie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7, 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: budowa terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.1. Pismem z 10 maja 2019 r. organ przedstawił uzupełniającą argumentację do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ich wykorzystaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ale od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. 3.2. Organ w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w najem stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Organ zgodził się bowiem z wnioskodawcą, że odpłatne udostępnienie inwestycji (terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego) Centrum Kultury i Sportu na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niepodlegającą zwolnieniu. W szczególności organ nie kwestionował, że taka czynność nie może zostać opodatkowana ze względu na status prawny Centrum Kultury i Sportu. Uważa on jednak, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i w związku z tym stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, "że późniejsze odpłatne udostępnienie przez skarżącą przedmiotowej inwestycji nie spowoduje powstania prawa do odliczenia, a tym samym prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą jej przeznaczenia. Powtarzając już powołane przez organ argumenty należy stwierdzić, że skoro skarżąca Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji inwestycji, polegającej na budowie terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego. Gmina, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami na tę inwestycję, co skutkuje brakiem podatku, który można odliczyć poprzez dokonanie jego korekty". 3.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.5. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. 3.6. W skardze kasacyjnej autor podnosi, że istnieją dwie przesłanki wykluczające działanie Gminy w momencie realizacji inwestycji jako podatnika VAT. Pierwszą jest fakt, że podmiot nie przeznacza nabytych towarów do celów działalności gospodarczej. Drugą natomiast jest działanie w momencie nabycia tych towarów w charakterze organu władzy publicznej. W ocenie autora skargi kasacyjnej spełnienie którejś z nich powoduje, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. W jego ocenie Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, już z samego tylko powodu, że poniosła wydatki na polegającą na budowie "terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego", który nie był w momencie ponoszenia wydatków przeznaczony do działalności opodatkowanej. Tymczasem jak wyżej wskazano Trybunał stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS). 3.7. Istotne było natomiast to, czy charakter "terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego" pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Ta okoliczność nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS). Charakter dobra inwestycyjnego nie był rozważany w wydanej interpretacji. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2019 r. organ interpretacyjny podniósł, że "biorąc pod uwagę szczególny charakter inwestycji - teren rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego, należy stwierdzić, że ze swej istoty stanowi on ogólnodostępne miejsca z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb społeczności. Zatem fakt przekazania przez Gminę terenu swojej jednostce z nieodpłatnego udostępnienia w umowę dzierżawy podlegającą opłacie nie spowoduje, że całkowity cel ww. inwestycji będzie związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Zmianie ulegnie tylko forma użytkowania, zmiana charakteru prawnego transakcji kształtującej w tym względzie relacje pomiędzy Gminą a jednostką kultury. Powyższe będzie miało wpływ na sposób opodatkowania rodzaju korzystania z obiektów jednakże zmiana nastąpi wyłącznie w relacji pomiędzy Gminą, a tym podmiotem." Stanowiskiem zajętym w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2019 r. organ nie mógł uzupełnić argumentacji, której zabrakło w wydanej w sprawie interpretacji. Ponadto należy podkreślić, że zawarty we wniosku o interpretację opis dobra inwestycyjnego ogranicza się do stwierdzenia, że jest to "teren rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowy". Powyższe pozwala uznać, że zawarty we wniosku o interpretację opis dobra inwestecyjnego, jest niewystarczający do zajęcia stanowiska, czy jego charakter wskazuje na zamiar wykonywania działalności opodatkowanej. 3.8. Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka przemawia za uznaniem, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. We wniosku Gmina podała, że inwestycja została oddana do użytkowania 16 grudnia 2013 r. W 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki nieodpłatnego udostępniania inwestycji na odpłatną dzierżawę na rzecz gminnej instytucji kultury - Centrum Kultury i Sportu. Umowa dzierżawy została zawarta dnia 30 grudnia 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2014 r. 3.9. Również okoliczność, że we wniosku o interpretację gmina podała, że w momencie nabycia dobra była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50 wyroku TS). 3.10. Jednocześnie podkreślić należy, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. 3.11. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7, 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. 3.12. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności powinien zweryfikować, czy charakter "terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego" pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.