II FSK 145/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 580/16 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 580/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 7 grudnia 2015 r. Prezydent Miasta W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 29.829 zł. Organ uznał, że nieruchomości stanowiące własność Spółki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż grunty nie zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków. Budynki zespołu szybu "I." zostały wpisane do rejestru zabytków, ale nie została spełniona druga przesłanka – ich utrzymywanie i konserwowanie zgodnie z wymogami ustawy o ochronie zbytków. Za kluczową uznał organ podatkowy opinię Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków Delegatury w W. (dalej powoływany jako WUOZ), który w piśmie z 29 lipca 2015 r. stwierdził, że budynki znajdujące się przy ul. [...] w W. wpisane indywidualnie do rejestru zabytków tj. nadszybie i wieża szybowa, budynek hali wentylatorów i łaźni górniczej, wieża ciśnień i budynek maszynowni nie były w okresie od 1 stycznia do 28 lipca 2015 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Organ podatkowy wskazał na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nakazujący opodatkowanie nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej, co znalazło wyraz w wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania niższej stawki z uwagi na tzw. "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym zakresie powołał się na opinię biegłego rzeczoznawcy z 22 kwietnia 2015 r., potwierdzającą, że sporne nieruchomości znajdują się w średnim lub miernym stanie technicznym, stan żadnej z nich nie stanowi bezpośredniego zagrożenia dla życia i zdrowia ludzi, bezpieczeństwa mienia i środowiska. Brak zatem przesłanek do wyłączenia budynków z użytkowania z przyczyn technicznych. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z 1 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu, sporne obiekty nie były utrzymywane zgodnie z wymogami ustawy o ochronie zbytków, co wyklucza ich zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji w zakresie zastosowanej stawki podatkowej, uznając, że skoro nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i nie zachodzą względy techniczne uniemożlwiające jej eksploatowanie (co potwierdza opinia rzeczoznawcy z 2 kwietnia 2015 r.), to należy stosować stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie zwolnienia od opodatkowania, podczas gdy podatnik prowadził prace remontowe na obiektach wpisanych do rejestru zabytków, co miało służyć ich utrzymaniu i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez jego błędną interpretację zmierzająca do przyjęcia, że podatnik nie utrzymuje i nie konserwuje zabytków zgodnie z przepisami; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną interpretację i przyjęcie za podstawę opodatkowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ww. ustawy; art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, a mających wpływ na wymiar podatku W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że spór między stronami dotyczy dwóch zagadnień, uprawnienia do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od opodatkowania posiadanych budynków, wpisanych do rejestru zabytków, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz możliwości ich wykorzystania w prowadzonej działalności, mając na uwadze względy techniczne ww. obiektów. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych oraz dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie naruszają przepisów prawa w stopniu wpływającym na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie, w tym wystąpił do WUOZ o wskazanie czy sporne obiekty w 2015 r. były utrzymywane i konserwowane zgodnie z wymogami ustawy o ochronie zabytków. Sąd pierwszej nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że strona w części spornych nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą (hala wentylatorów i łaźnia górnicza). Pozostałe części ww. obiektu i dalsze budynki zostały ocenione przez biegłego (opinia z 2 kwietnia 2015 r.) jako zdatne do użytkowania. Okoliczności te zdaniem Sądu potwierdzają, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające opodatkowanie spornych nieruchomości wg stawki najwyższej z uwagi na względy techniczne. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskutek niezastosowania przewidzianego tą normą przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie za podstawę opodatkowania nieruchomości maksymalnej stawki, podczas gdy Skarżąca prowadzi prace remontowe na obiektach wpisanych do rejestru zabytków, co ma służyć ich utrzymaniu i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; 2) art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, poprzez jego błędną interpretację zmierzającą do przyjęcia, że Skarżąca nie utrzymuje i nie konserwuje zabytków zgodnie z zasadami przewidzianymi w niniejszym przepisie; 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez błędną interpretacje i przyjęcie za podstawę opodatkowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, podczas gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany w całości do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na: a) wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, które mają wpływ na wymiar podatku, a to brak dokonania ustaleń faktycznych odnośnie prac remontowych skarżącego min. na wieży szybowej w okresie 2012-2015, b) niezebraniu kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez niewszczęcie postępowania administracyjnego w zakresie stanu technicznego nieruchomości położonej przy ul. [...]i przyjęciu, że przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej mającego wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym i należycie ustaliły czy skarżący utrzymuje i konserwuje zabytek zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowią dwa zagadnienia: zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku. W zakresie pierwszego problemu Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolite stanowisko orzecznicze. W wyroku z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14, NSA stwierdził, że: “Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego dla gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmują jakiekolwiek działania w tym zakresie". Ponadto w orzeczeniu tym NSA podkreślił, że “skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 831/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy prawne, wyrażone w cytowanym powyżej wyroku. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w toku postępowania podatkowego organ wystąpił do WUOZ o wskazanie, czy sporne obiekty były utrzymywane i konserwowane w 2015 r, zgodnie z wymogami ustawy o ochronie zabytków. Jak słusznie wskazał sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: “Z przywołanych pism organu nadzoru konserwatorskiego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z dysponowaniem zabytkiem, a które mieściłyby się w pojęciach utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku. Zachowanie skarżącej, będącej właścicielem zabytków, opisane w pismach WUOZ było dostatecznym powodem do stwierdzenia, że nie został spełniony warunek zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku. W świetle opisanych tam nieprawidłowości, nie miały wiążącego znaczenia okoliczności podnoszone przez stronę, a w istocie niekwestionowane przez organ podatkowy (niesporne), że skarżąca dokonywała pewnych czynności remontowych dotyczących ww. obiektów takich jak wykonanie izolacji pionowej do fundamentów przyziemia w budynku hali wentylatorów i podszybia, zabezpieczenie konstrukcji wieży szybowej na poziomie podszybia konstrukcją żelbetonową, zewnętrzne i wewnętrzne osuszanie ścian budynku dawnej łaźni górniczej, zamontowanie sytemu monitoringu nieruchomości, rozpoczęcie budowy ogrodzenia" (str. 10-11). Ponieważ NSA aprobuje ocenę WSA we Wrocławiu w zakresie opisanej powyżej kwestii, zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l., art. 5 ustawy o ochronie zabytków uznać należało za chybione. Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Dokonując kontroli legalności w sprawie WSA we Wrocławiu trafnie uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania niższej stawki opodatkowania, z uwagi na niemożliwość wykorzystania spornych nieruchomości ze względów technicznych. W części nieruchomości Spółka prowadziła działalność gospodarczą, natomiast pozostałe budynki – zgodnie z opinią biegłego z 2 kwietnia 2015 r. – były zdatne do użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko, sądu administracyjnego pierwszej instancji, że “analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej" (por. str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). WSA we Wrocałwiu nie naruszył również przepisów postępowania, poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie uznał, że organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, w którego poczet zaliczono dokumenty urzędowe wydane przez organ nadzoru konserwatorskiego oraz opinię biegłego. Nie sposób zatem postawić im zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioski wyprowadzone na podstawie zgromadzonych środków dowodowych pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym i nie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.