I FSK 764/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił - zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 9 marca 2016 r., określił Skarżącej za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Organ pierwszej instancji podał, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała nabycia telefonów komórkowych (iPhone'y) od T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz P. Zakupione towary zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych do C. Ltd. w Wielkiej Brytanii, M. z siedzibą na Cyprze oraz T. GmbH z siedzibą w Niemczech. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej transakcje nabycia, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Skarżąca, zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której pełniła ona rolę brokera, nabywającego telefony od buforów: A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i P. Transakcje te były częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o., stwierdzając, że powyższe dokumenty nie odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. oraz P., w ocenie organu pierwszej instancji, należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej w skrócie "K.c.". Organ uznał, że czynności, których dotyczyły faktury, wystawione przez te dwie ostatnio wymienione firmy, zostały wykonane w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, a więc w celu obejścia ustawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w wyniku powstałych nieprawidłowości, Skarżąca - w kontrolowanym okresie rozliczeniowym - zawyżyła podatek naliczony. Ponadto, uwzględniając okoliczność uczestnictwa Skarżącej w transakcjach karuzelowych, przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji za zasadne uznał, w zakresie zadeklarowanej w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przywrócenie stanu, gdyby obrotu towarem w ramach WDT nie było, poprzez pomniejszenie wartości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy w tym zakresie. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z 6 lipca 2016 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia oraz ocenę prawną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2016 r., Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako wydanych bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. brak było podstaw do zastosowania tzw. klauzuli nadużycia prawa podatkowego. Alternatywnie wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie przepisów u.p.t.u. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W wyniku dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie w obszernym, liczącym 85 stron, uzasadnieniu przyjął, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielając stanowisko organów, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który został ujęty w zakwestionowanych fakturach, wystąpili tzw. znikający podatnicy stwierdził, że organy nie udowodniły, iż Skarżąca w sposób świadomy brała udział w oszustwie karuzelowym lub nadużyciu prawa, ani też nie wykazały dostatecznie, że powinna mieć świadomość uczestniczenia w takim oszustwie. Sąd uznał przy tym, że przyjęty przez organy wadliwy stan faktyczny miał także wpływ na naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy ustalając stan faktyczny naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego miała charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie pozwalała przyjąć, że prawidłowo zastosowano powołane w podstawach decyzji przepisy prawa materialnego. Sąd zwrócił uwagę, że z uzasadnienia decyzji zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów w związku z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. oraz stwierdził, że z uwagi na okoliczność uczestniczenia Spółki w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych w celu nadużycia prawa wystąpiła konieczność przywrócenia stanu gdyby obrotu towarem w ramach WDT nie było. Tym samym organy przyjęły w rozstrzyganej sprawie, że z jednej strony mamy do czynienia ze świadomym uczestnictwem Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, z drugiej zaś, wskazywały na zaistnienie "nadużycia prawa". W ocenie WSA taka koncepcja była błędna i świadczyła o niezrozumieniu odrębnych "instytucji" oszustwa karuzelowego i nadużycia prawa. Sąd zauważył, że zdaniem organów, działania Spółki w ramach karuzeli podatkowej mieściły się w kategorii czynności prawnych mających na celu obejście prawa, spełniając przesłanki potwierdzające, iż zostały podjęte w celu nadużycia. W ocenie WSA takie twierdzenia organu odwoławczego uznać należało za niekonsekwentne, w części niezrozumiałe a przede wszystkim wadliwe. Organy podatkowe przypisały bowiem Skarżącej z jednej strony udział w tzw. karuzeli podatkowej, a z drugiej stwierdziły zaistnienie nadużycia prawa, które to instytucje mają jednak zupełnie inny i odrębny, w kategoriach relewantnych cech prawnych, charakter. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy udowodniły, iż Skarżąca, w rozumieniu instytucji "nadużycia prawa", stworzyła taką "sztuczną konstrukcję", nakierowaną na uzyskanie korzyści podatkowej, iż koniecznym było przedefiniowanie transakcji "symulowanej" na taką, która faktycznie miała miejsce. Z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, że przypisano jej udział w mechanizmie "karuzeli podatkowej" w charakterze brokera. Zatem, według WSA, mimo że w zakresie przyjętej podstawy materialnej rozstrzygnięcia stanowisko organów odwołuje się do klauzuli nadużycia prawa, to jednak podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było założenie, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy czym do takiego świadomego uczestnictwa dochodzi również w przypadku gdy strona transakcji powinna mieć taką świadomość. Tym samym Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędne rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o zasadę zakazu nadużycia prawa wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Ponadto Sąd stwierdził, że w przedstawionym wyżej zakresie uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji jest nie tylko nieczytelne, ale w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego i przyjętego stanu faktycznego, niespójne i wadliwe, gdyż w gruncie rzeczy uwzględnia ono alternatywne rozwiązania prawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Organ, powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 i art. 229 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki - adwokat wniósł o: - odrzucenie skargi - na zasadzie art. 177a w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - z uwagi na niespełnienie wymagań formalnych skargi kasacyjnej, skutkujących niedopuszczalnością skargi kasacyjnej; - ewentualnie, w przypadku uznania, że skarga kasacyjna spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa i podlega rozpatrzeniu, oddalenie skargi w całości, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej; - przeprowadzenie rozprawy; - zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, które stanowiłyby przesłanki do jej uwzględnienia gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, jakkolwiek niektóre zawarte w niej zarzuty procesowe są zasadne. W pierwszym jednak rzędzie należy przeanalizować kwestię podniesioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną związaną z formalnymi przeszkodami do jej merytorycznego rozpatrzenia i wnioskiem strony przeciwnej o odrzucenie tej skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia popełnione przy konstruowaniu podstaw kasacyjnych, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie mają takiego charakteru, który uniemożliwiałby merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej. Mniej rygorystyczne egzekwowanie prawidłowości w sporządzaniu skarg kasacyjnych i w konsekwencji wyciągania negatywnych skutków dla stron postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku uchybień w tym zakresie znalazło potwierdzenie w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA 2010 nr 1, poz. 1). Natomiast niewątpliwie sposób sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych ma znaczenie dla zakresu merytorycznej kontroli, sprawowanej przez Sąd kasacyjny, co wynika z art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, chyba że w sprawie wystąpią przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., oceniane przez Sąd administracyjny drugiej instancji z urzędu, których w tym przypadku nie stwierdzono. Mając powyższe na względzie należy podzielić stanowisko Spółki, która odwołała się w tej kwestii do bogatego i utrwalonego orzecznictwa NSA, o wadliwym skonstruowaniu podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie zostały bowiem w istocie uzasadnione. Organ podnosząc dokonanie błędnej wykładni tych przepisów w uzasadnieniu nie wyjaśnia na czym polegała wadliwa interpretacja każdego ze wskazanych przepisów, dokonana przez WSA w Warszawie ani jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Organ w ogóle nie podaje na czym polegały uchybienia w zaskarżonym wyroku związane z błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności". W związku z tym brak jest podstaw do odniesienia się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obszerne wywody zawarte w tej części motywów skargi kasacyjnej, która dotyczy naruszenia prawa materialnego, odnoszą się bowiem do kwestionowania w zaskarżonym wyroku stanowiska, że "stwierdzone w postępowaniu uczestnictwo Spółki w karuzeli podatkowej wyklucza zaistnienie nadużycia prawa i że w takim przypadku nie ma zastosowania regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT". Ten pogląd organu z kolei trudno uznać za uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni przepisu, w którym jest mowa, że: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności". Nawet gdyby uznać, że organ w ten sposób zarzuca Sądowi, iż niezasadnie wyłączył z hipotezy tego przepisu czynności dokonywane w ramach oszustw karuzelowych to należy zauważyć, że powodem, dla którego w zaskarżonym wyroku stwierdzono, iż w decyzji doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. było w istocie utożsamianie w zaskarżonej decyzji udziału Spółki w oszustwie karuzelowym z nadużyciem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy z jednej strony przyjęły, że Skarżąca świadomie pełniła funkcję brokera w ciągu oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym, z drugiej zaś strony, że czynności te jednocześnie stanowiły nadużycie prawa, umożliwiające w ramach WDT na przedefiniowanie ich charakteru prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że taka koncepcja jest błędna. Jeżeli bowiem dojdzie do wykazania podatnikowi, że świadomie uczestniczy w oszustwie karuzelowym lub co najmniej godzi się na takie uczestnictwo, w sytuacji gdy przy zachowaniu należytej staranności, koniecznej przy prowadzeniu działalności gospodarczej, mógłby tego uniknąć, wówczas dokonuje czynności, które pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej. Taka sytuacja powoduje, że nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, która jest opodatkowana tą daniną. W konsekwencji w ramach rozliczeń na gruncie podatku od wartości dodanej należy pominąć skutki zarówno nabycia, jak i zbycia towarów, którymi obrót dokonywany jest w celu popełnienia takiego oszustwa (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. połączone sprawy C – 439/04 i C – 440/04, [...]). Jednakże z orzecznictwa TSUE (ETS), trafnie przywołanego w zaskarżonym wyroku, wynika, że w sytuacji gdy dochodziło do obrotu towarem, samo dokonywanie przez podatnika czynności, które wpisywały się w łańcuch transakcji stanowiących tzw. oszustwo karuzelowe, nie dawało jeszcze podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego towaru lub prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Kluczowa była bowiem ocena czy przy dokonywaniu tych czynności zachował on należytą staranność w swojej działalności gospodarczej (działał w dobrej wierze). Z orzecznictwa tego wynika bowiem, że w takich przypadkach uczciwi podatnicy nie mogą ponosić podatkowych konsekwencji nieświadomego udziału w tego rodzaju oszustwach. Natomiast instytucję nadużycia prawa, która w 2014 r. nie była jeszcze zdefiniowana w u.p.t.u. (stosowną regulację zawartą obecnie w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. wprowadzono w ramach zmiany tej ustawy z 13 maja 2016 r. z mocą od 15 lipca 2016 r.), wyprowadzano z orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS), powołanego i szeroko omówionego w zaskarżonym wyroku (zob. też B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018 r. s. 126 i nast. i tam powołane orzecznictwo). W świetle tego orzecznictwa do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne było udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, transakcja, stanowiąca takie nadużycie, mimo formalnej zgodności z przepisami prawa, skutkowała osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służyły przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem takiej transakcji było uzyskanie korzyści finansowej. Taki sposób rozumienia nadużycia prawa wykluczał dobrą wiarę podatnika. Nadużycie prawa z uwagi na jego cechy mogło wystąpić tylko wówczas jeżeli podatnik działał w sposób świadomy. Analizowanie dobrej wiary, czy należytej staranności w takim przypadku jest zbędne. Nie można bowiem w sposób nieświadomy uczestniczyć na gruncie podatku od towarów i usług w transakcjach o sztucznym charakterze, które stanowią nadużycie prawa. Dlatego prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w zaskarżonym wyroku, że na gruncie podatku od towarów i usług tzw. oszustwo karuzelowe nie może być utożsamiane z nadużyciem prawa w rozumieniu tych pojęć wyprowadzonym z orzecznictwa TSUE (ETS) gdyż takie ujęcie tych instytucji rzutuje w konsekwencji na wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Wobec tego, że w tej sprawie postępowanie dowodowe było prowadzone tak jakby oszustwo karuzelowe było tym samym co nadużycie prawa, WSA zasadnie stwierdził, że "z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, żeby organy udowodniły, iż Skarżąca, w rozumieniu opisanej przez Sąd instytucji "nadużycia prawa" stworzyła taką "sztuczną konstrukcję", nakierowaną na uzyskanie korzyści podatkowej, że koniecznym było przedefiniowanie transakcji "symulowanej" na taką, która faktycznie miała miejsce, gdyż z przyjętego przez organy podatkowe opisu wynika, że przypisano jej po prostu udział w mechanizmie "karuzeli podatkowej" w charakterze brokera". Także utożsamianie w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. instytucji nadużycia prawa w znaczeniu, jakie nadało temu pojęciu orzecznictwo TSUE (ETS), z czynnościami, do którym mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, wydaje się co najmniej dyskusyjne. Unormowanie zawarte w art. 58 k.c. odnosi się bowiem do bezprawności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego. Ujęcie w fakturze takich czynności, do których ma zastosowanie art. 58 k.c., zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie daje podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że elementy normy wyprowadzonej z art. 58 k.c., które powodują, że mamy do czynienia z czynnością nieważną w świetle prawa cywilnego, mogą - poza zakresem wskazanym w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - odnosić się do wykładni przepisów tej ustawy podatkowej np. poprzez ocenę stosowania innych unormowań zawartych w tej ustawie z punktu widzenia zasad współżycia społecznego czy obejścia prawa. Dlatego też nawet gdyby posiłkując się treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej uznać, że podstawa kasacyjna wskazująca na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w istocie dotyczy wadliwej oceny w zaskarżonym wyroku dotyczącej niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, to zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Nie można bowiem uznać za właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego w sytuacji gdy organy nie oceniają jednoznacznie na gruncie podatku od towarów i usług zakwestionowanych czynności, uznając je jednocześnie za udział w oszustwie karuzelowym, jak i za nadużycie prawa. Na marginesie trzeba zauważyć, że takie zamienne posługiwanie się pojęciami oszustwa i nadużycia prawa charakterystyczne jest dla języka naturalnego, w którym każde oszustwo stanowi także nadużycie prawa w szerokim znaczeniu tych słów. Jednakże stanowisko zawarte w tej materii w zaskarżonym wyroku dotyczy instytucji wyprowadzanych z języka prawnego i prawniczego, interpretowanego w orzecznictwie TSUE (ETS), które muszą być stosowane przez organy podatkowe. Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 220 i art. 229 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy należy podkreślić, że ocenę ich zasadności utrudnia okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesiono się tylko do części wskazanych w tej podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W znaczących fragmentach obszernego, ujętego na 61 stronach, uzasadnienia skargi kasacyjnej, w części odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania (od s. 30), powtórzono stanowisko organów zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dotyczące w szczególności symptomów, które powinny u przezornie postępującego przedsiębiorcy wzbudzić uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru zakwestionowanych transakcji. Rozwinięto je nawet o dodatkowe informacje, nie zawarte w tych uzasadnieniach (dotyczące informacji o oszustwach karuzelowych w obrocie elektroniką dostępnych w Internecie, s. 36 – 37 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Te dodatkowe informacje nie mogą mieć znaczenia przy ocenie prawidłowości kontroli postępowania podatkowego w zaskarżonym wyroku, gdyż nie były wykorzystane jako materiał dowodowy w tym postępowaniu. Należy jednak zwrócić uwagę, że podane za uzasadnieniem decyzji informacje w nieznacznym stopniu powiązano z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, których wadliwą kontrolę zarzucono Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, tak jak w niewielkim zakresie odniesiono się do oceny zastosowania tych przepisów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była już wyżej mowa, może analizować zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych, które stanowią przytoczone przepisy i ich uzasadnienie. Sąd kasacyjny nie dokonuje ponownej, bezpośredniej i pełnej kontroli aktu administracyjnego, który oceniono w zaskarżonym wyroku. Dlatego też może odnosić się tylko do tych argumentów, które dotyczą błędów popełnionych w tym wyroku i to jeszcze w takim zakresie w jakim powiązano je z właściwymi przepisami. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, iż powtórzenie w motywach skargi kasacyjnej za uzasadnieniem decyzji argumentów świadczących o symptomach, które powinny ostrzec zachowującego należytą staranność podatnika o uczestnictwie w oszustwie karuzelowym, stanowi wyjaśnienie podstawy kasacyjnej dotyczącej wadliwej oceny w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej (wymienionych na s. 42 i 43 uzasadnienia skargi kasacyjnej), to i tak należy zauważyć, że nie odnosi się ono, z nielicznymi wyjątkami, o czym mowa niżej, do stanowiska Sądu wskazującego na wady postępowania dowodowego w tym zakresie. W zaskarżonym wyroku Sąd zarzucił bowiem organom, że ich teza o świadomym (lub cechującym się brakiem należytej staranności) działaniu Spółki w podejrzanych, karuzelowych transakcjach nie została dostatecznie udowodniona, szczegółowo to uzasadniając na s. 59 - 77 uzasadnienia wyroku. W konkluzji przyjął, że organy nie ustaliły bowiem wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonały wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów. Sąd wskazał przy tym m.in. na takie okoliczności jak to, że w sprawie nie zakwestionowano, iż Strona zapłaciła dostawcom za wystawione faktury. Tym samym wnioskowała o odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach, a nie tego, który nie został wykazany przez dostawcę dostawcy Spółki (na wcześniejszych etapach obrotu), czego nie wiedziała (a przynajmniej nie dowiedziono jej wiedzy w tym zakresie). Podkreślił, że bezpośredni dostawcy Spółki przedstawiali dokumentację, z której wynikało, iż wszystkie dostawy dla Spółki zostały ujęte w rejestrach VAT i że podatek został rozliczony. Zarzucił organom pominięcie jako nieistotnego przy ocenie całokształtu materiału dowodowego faktu, że dokonywanie i otrzymywanie płatności za towar odbywało się za pośrednictwem systemu bankowego. Sąd zwrócił też uwagę, że w zaskarżonej decyzji brakuje analizy odnoszącej się do funkcjonowania w 2014 r. rynku obrotu hurtowego sprzętem elektronicznym. Podkreślił, że nie dokonano czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, którego zakup zakwestionowano i warunków w jakich odbywały się takie transakcje. Stwierdził, że w istocie nie udowodniono nierynkowości cen towarów zakupionych przez Skarżącą. Natomiast stanowisko organów, że towary były kupowane w cenach poniżej oferowanych w oficjalnych kanałach dystrybucji uznał za zbyt ogólnikowe gdyż nie zostało poparte żadną analizą ekonomiczną. Podniósł, że z drugiej strony organy wskazywały, że marże były stosowane, jednak na bardzo niskim poziomie. Sąd zwrócił też uwagę, że Spółka współpracowała z organami od początku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowania podatkowego i szczegółowo odnosiła się do "spornych" ustaleń w zakresie dochowania przez nią aktów staranności, co nie zostało zweryfikowane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Przedstawiła swoje stanowisko, co do: przedpłat i krótkich terminów płatności, żądań odbiorców przekazywania numerów IMEI sprzedawanych telefonów komórkowych, braku konieczności prowadzenia reklamy i promocji, zakupu i sprzedaży towarów tego samego dnia, ilości sprzedanego towaru odpowiadającej ilości towaru zakupionego, nabywania towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, zakresu sprawdzania kontrahentów przed podjęciem współpracy. Zgłaszała też nieuwzględniane wnioski dowodowe, mimo że dotyczyły okoliczności, z których wywodzono brak należytej staranności Skarżącej (brak dobrej wiary). W szczególności Sąd podkreślił potrzebę uwzględnienia takich wniosków, które odnosiły się do przeprowadzenia dowodów, w tym osobowych, które pozwoliłyby wykazać sposób kontaktowania się Spółki z dostawcami i ich weryfikacji, a także ustalić czy w kwietniu 2014 r. działał w Polsce oficjalny dystrybutor i reseller telefonów iPhone oraz czy w tym czasie istniała możliwość zakupów tego typu telefonów u producenta. Ta ostatnia okoliczność nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona. Natomiast fakt, że Strona w kwietniu 2014 r. dokonywała zakupu telefonów poza oficjalnym kanałem dystrybucji był jednym z istotnych argumentów organów mających świadczyć o jej godzeniu się na udział w oszustwie karuzelowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie odniósł się do większości ocen sformułowanych w zaskarżonym wyroku, przedstawionych w opisanych wyżej kwestiach. Skoncentrował się bowiem na polemice z wyprowadzanym z nich wnioskiem o braku dostatecznego zbadania sprawy uprawniającego do postawienia Spółce zarzutu nienależytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Natomiast konkretnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że nie dokonał analizy ekonomicznej funkcjonowania w 2014 r. rynku obrotu hurtowego sprzętu elektronicznego oraz, że nie udowodnił nierynkowości cen towarów, zbyt ogólnikowo stwierdzając, iż towar kupowano po cenach niższych niż w oferowanych źródłach. Powołał się przy tym na ceny stosowane na rynku polskim w oficjalnym kanale dystrybucyjnym uzyskane przez organ pierwszej instancji (zakup bezpośrednio od A. Ltd.) oraz zeznania świadków B. S. i R. J., że ceny proponowane przez A. nie były dla Strony atrakcyjne (s. 43 uzasadnienia). Jednakże należy odnotować, że jedną z istotnych okoliczności spornych pomiędzy organami, a Spółką była okoliczność, czy w kwietniu 2014 r. na polskim rynku był oficjalny dystrybutor i reseller telefonów iPhone oraz czy w tym czasie istniała możliwość zakupu takich telefonów u producenta. Trzeba też zwrócić uwagę, że wnioski dowodowe Spółki w tym zakresie zostały oddalone (s. 64 uzasadnienia wyroku). Dlatego też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w istocie w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie dokonano w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy stosownej analizy tego rynku, która pozwoliłaby ustalić ceny rynkowe takich telefonów i warunki ich nabycia i obiektywnie ocenić sens gospodarczy transakcji dokonanych w kwietniu 2014 r. jest zasadne. NSA nie podziela także zarzutów organu, jakoby niezasadne było twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku o niezweryfikowaniu i nieprzeanalizowaniu dowodów dołączonych do odwołania. Lakonicznie odniesienie się na 2 stronach (190 – 192) uzasadnienia zaskarżonej decyzji do przedstawionego przez stronę materiału dowodowego nie oznacza, że sprawa została ponownie rozpatrzona przez organ odwoławczy, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 127 Ordynacji podatkowej. WSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w istocie nie odniósł się do opisanej przez Spółkę praktyki w ramach handlu telefonami Nokia – jako punktu odniesienia do transakcji z telefonami iPhone. Zarzucił też organowi, że nie przeanalizował zgłoszonych przez Stronę dowodów, które miały wyjaśnić i uzasadnić występujące między nimi podobieństwa oraz uzasadnić przyjętą praktykę (s. 71 -72 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). NSA za nieusprawiedliwione uznaje również zarzuty dotyczące wadliwej oceny zastosowania przez organy, w szczególności przez organ odwoławczy, w zaskarżonym wyroku art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, przede wszystkim w kwestii braku przesłanek w świetle wymienionego przepisu do odmowy przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania A. B. i P. Z. oraz R. J. (s. 63 - 64 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (s. 49 - 50) organ, jeśli chodzi o przesłuchanie A. B. i P. Z. przytacza fragmenty złożonych przez nich zeznań, nie odnosząc się przy tym do argumentów WSA wyjaśniających dlaczego należy te wnioski dowodowe uwzględnić. Natomiast jeśli chodzi o podtrzymanie przez organ w skardze kasacyjnej stanowiska o niezasadności przesłuchania w charakterze świadka R. J. to powody przemawiające za nieuwzględnieniem tego wniosku podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 50 – 51) świadczą o prawidłowości stanowiska zawartego w tej materii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Twierdzenie, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność czy w kwietniu 2014 r. istniała możliwość nabycia telefonów iPhone bezpośrednio u producenta w sytuacji, gdy nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym jest traktowane jako jeden z symptomów braku należytej staranności, jest co najmniej nielogiczne. Nie można także uznać za wykazaną bezspornie okoliczności na podstawie ogólnodostępnej wiedzy z Internetu, że K. w kwietniu 2014 r. miał status oficjalnego dystrybutora telefonów iPhone firmy APPLE. Ogólnodostępna wiedza z Internetu w tym przypadku, jak wskazał WSA na s. 64 – 65 uzasadnienia wyroku, miała formę artykułu Piotra Batyckiego, którego treść wymagała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a nie traktowania jej jak okoliczności notoryjnej. Jednym z takich dowodów, o których przeprowadzenie zasadnie wnioskowała strona mogły być zeznania R. J. NSA nie uważa także aby w świetle art. 123 § 1, art. 181 § 1, art. 179 i art. 188 Ordynacji podatkowej nieprawidłowe było stanowisko WSA, że skoro organ odwoławczy wnioski negatywne dla Skarżącej (świadomego działania Skarżącej w oszustwie karuzelowym) wywodzi na podstawie dowodów z przesłuchań świadków niedostępnych dla Skarżącej, to konieczność przesłuchania świadków jest oczywista. Ochrona interesu publicznego, która podobnie jak i klauzula niejawności, zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalająca na odmowę udostępnienia stronie części akt sprawy, nie może ograniczać zasady jej czynnego udziału w postępowaniu. Elementem tej zasady jest możliwość uczestniczenia przez stronę przy przeprowadzaniu takich dowodów jak przesłuchanie świadków. Fakt, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i możliwe jest wykorzystywanie również dokumentów i materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie może modyfikować uprawnień strony wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stronie z przyczyn wynikających z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie udostępniono materiału dowodowego w postaci protokołu z zeznań świadka włączonego do danego postępowania podatkowego z innego postępowania, stosownie do art. 181 tej ustawy, a zawiera on informacje o okolicznościach mających znaczenie dla sprawy, w szczególności niekorzystnych dla strony, to w świetle art. 188 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie takiego świadka powinno być przeprowadzone również w danym postępowaniu, przede wszystkim dlatego, aby strona mogła wziąć w nim czynny udział. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej oceny, że skoro w zakresie transakcji z A. sp. z o.o. jako podstawę do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot wskazano art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. to implikuje to wniosek, iż w takim przypadku organy przyjęły, że nie doszło do rzeczywistego przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jak właściciel między dostawcą faktury, a jej odbiorcą. W takim zaś przypadku badanie braku "dobrej wiary" po stronie Spółki było zbędne. Sąd podkreślił przy tym, że jedynie gdyby nastąpił taki obrót towarem, ale ten kto towar dostarczył okazał się firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika wówczas dobra wiara miałaby znaczenie. Zarzucił przy tym organom, że także w tym aspekcie nie została przeprowadzona wnikliwa analiza stanu faktycznego (s. 49 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ta ocena przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji jest o tyle wadliwa, że organy zastosowały art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie dlatego, że przyjęły, iż w ogóle nie było obrotu towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, ale ponieważ uznały, że wystawca faktur A. sp. z o.o. faktycznie nie dokonał sprzedaży, gdyż źródłem dostawy był inny nieznany podmiot (s. 97 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Innymi słowy, organy uznały, że z uwagi, iż doszło do firmanctwa to od strony podmiotowej faktury nie odzwierciedlają dokonanych czynności pomiędzy ich wystawcą, a odbiorcą. W takim przypadku oczywiście prawo do odliczenia Spółki uzależnione jest od tego czy podczas transakcji z tym podmiotem wykazała się należytą starannością i organy miały obowiązek analizować tę kwestię. Innym natomiast zagadnieniem jest to czy wnioski wyciągnięte z tej analizy są prawidłowe. Jednakże przedstawione wyżej uchybienie w ocenie, co do prawidłowości przeprowadzenia ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, popełnione przez WSA nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, z uwagi także na inne nieprawidłowości, niepodważone skutecznie w skardze kasacyjnej, wykazane organom w zaskarżonym wyroku . Z tego względu nie można uznać, że w tym przypadku doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. WSA w zaskarżonym wyroku wskazując naruszenie tego przepisu, jako jedną z podstaw do uwzględnienia skargi, nie uzasadnił dlaczego uważa, że został on naruszony i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej decyzji. Tym samym nie można uznać, że w tym zakresie Sąd właściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednakże również to uchybienie nie zmienia kompleksowej oceny NSA, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu. NSA nie podziela również w całości krytycznej oceny zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącej sposobu sformułowania uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z punktu widzenia wymogów formalnych wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, w świetle wskazanych wyżej nieprawidłowości popełnionych przez organy, że nie naruszono art. 210 § 4 tej ustawy, w szczególności w zakresie pogłębionego wyjaśnienia przesłanek jakimi kierowano się odmawiając dania wiary dowodom przedstawianym przez Spółkę, które dotyczyły zachowania przez nią przy przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji należytej staranności. W związku z powyższym NSA, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.