VIII SA/Wa 141/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2015 roku nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej także: "skarżący", "spadkobierca" lub "strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2015 r. skierowaną do A. W. i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ([...]zł) od dochodu R. W.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 97, art. 104 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), a także art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, decyzją z [...] stycznia 2015r. określił zobowiązanie podatkowe R. W. (dalej także: "spadkodawca") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł i orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od tej decyzji, Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2015r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy wymienione w treści art. 104 Op, nie zaś jak przyjął Naczelnik US art. 100 powołanej ustawy dotyczące zakresu odpowiedzialności spadkobierców. Z tej przyczyny, Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., zakończone decyzją tego organu z [...] lipca 2015 r., ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 127 w zw. z art. 104 i art. 207 Op poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie podatkowe pomimo złożenia przez skarżącego zażalenia, na postanowienie organu I instancji z [...] lipca 2015r. o odmowie zawieszenia, wszczętego wobec skarżącego w dniu [...] czerwca 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; - art. 180 § 1 i art. 181 Op oraz art. 187 § 1 Op poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji o materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce [...] Sp. j. R. W., wszczętej już po śmierci R. W. oraz o materiały zebrane w innych postępowaniach; - art. 104 § 1 Op poprzez brak przekazania przez organ podatkowy spadkobiercom zmarłego R. W. informacji o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, wraz z przypadającą do zapłacenia kwotą podatku lub kwotą nadpłaty; - art. 104 § 3 Op w zw. z art. 210 Op poprzez brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji informacji o tym, w jakiej sprawie decyzja ta została wydana oraz poprzez brak wskazania w rozstrzygnięciu kogo dotyczy ustalone zobowiązanie podatkowe; - art. 21 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 68 § 1 Op poprzez brak zastosowania tych przepisów do rozpoznania niniejszej sprawy, podczas gdy prawidłowa analiza przywołanych przepisów winna skutkować przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją winno być umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor IS wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, zamiast kwoty [...] zł, ustalonej przez Naczelnika US. Organ odwoławczy zauważył, że należy przede wszystkim rozważyć kwestię przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. od dochodu spadkodawcy (R. W.), zmarłego w dniu [...] listopada 2009r., tj. w trakcie roku podatkowego, z tytułu działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. Od tej kwestii, w ocenie organu odwoławczego zależy bowiem możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji jej merytorycznego rozpatrzenia. Zatem, powołując się w tym względzie na treść przepisów art. 45 ust. 1, ust. 3b, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 updof, art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 104 Op oraz poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2563/12 (zob. str. 4 – 6 zaskarżonej decyzji), Dyrektor IS wywiódł, że do zobowiązania podatkowego, które powstaje w wyniku przekształcenia praw i obowiązków spadkodawcy, obciążającego solidarnie jego spadkobierców (art. 97 § 1 Op), a którego wysokość zostaje ustalona w decyzji wydanej po śmierci spadkodawcy (art. 104 § 3 Op) nie ma zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Op, bowiem nie jest to zobowiązanie spadkobierców powstające wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 104 § 3 Op nie ma zastosowania art. 68 § 1 tej ustawy o przedawnieniu. Tym samym zarzut strony dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w obliczu powyższego, w ocenie Dyrektora IS nie znajduje uzasadnienia. Do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. po zmarłym w dniu [...] listopada 2009 r. R. W. zastosowanie ma termin przedawnienia z art. 70 Op, co oznacza, iż termin ten rozpoczyna swój bieg w dniu [...] stycznia 2011 r. i upływa z dniem [...] grudnia 2015 r., o ile nie zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu. W tych okolicznościach Dyrektor IS odniósł się do meritum. Uznał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego Naczelnik US ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ([...]zł) od dochodu, zmarłego [...] listopada 2009 r. R. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ([...] Sp. j. R. W.). Jednocześnie, stosownie do treści art. 104 § 3 Op doręczył decyzje ustalające ww. zobowiązanie spadkobiercom po zmarłym R. W., w tym skarżącemu. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika, że w 2009 r. A. W. wraz z A. W. oraz spadkodawcą R. W. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą [...] Sp. j. R. W. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów oraz produkcji prefabrykowanej masy betonowej. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, m.in. w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2009 r. (protokół kontroli podpisany w dniu [...] lutego 2013 r.), stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowości te spowodowały zaniżenie osiągniętego przez Spółkę w okresie od stycznia do listopada 2009 r. dochodu o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż powyższe ustalenia nie zostały zakwestionowane przez skarżącego. W oparciu o te ustalenia organ odwoławczy wskazał, iż [...] Sp. j. R. W. w okresie: I-X 2009r. uzyskała przychód w kwocie [...] zł ([...]zł + [...]zł) oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł ([...] zł - [...]zł), XI 2009r. uzyskała przychód w kwocie [...]zł ([...]zł + [...]zł) oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł ([...]zł - [...]zł). Ustalając przychody i koszty uzyskania przychodów R. W. (związane z działalnością spadkodawcy jako wspólnika [...] Sp. j. R. W.) organ odwoławczy wskazał na art. 8 ust. 1 updof, podnosząc, iż zasady wyrażone w ust. 1 ww. artykułu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 updof). Dyrektor IS wskazał jednocześnie, iż zmarły w dniu [...] listopada 2009 r. R. W. w okresie [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] listopada 2009 r. posiadał 95% udziałów w [...] Sp. j. R. W., zaś od [...] listopada 2009r. - 47%. Organ odwoławczy stwierdził, że R. W. w stosunku do posiadanych w okresie I-X 2009r. udziałów w spółce [...] Sp. j. R. W. uzyskał przychód - w kwocie [...] zł ([...]x 95%) oraz poniósł koszty uzyskania przychodów - w kwocie [...] zł ([...]zł x 95%). Dokonując analizy zaewidencjonowanych przez Spółkę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia dochodów, które przypadały za ten okres na R. W. organ odwoławczy podniósł, iż [...] Sp. j. R. W. w trakcie roku podatkowego wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług. Poprzez uznanie części z nich jako faktury zaliczkowe dokonano zaniżenia przychodu w poszczególnych miesiącach 2009 r. Jak ustalono w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w listopadzie 2009 r. nie wykazano przychodu wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2009r. w kwocie [...] zł. Jednakże z uwagi na fakt, iż powyższa nieprawidłowość dotyczy okresu po dacie zgonu R. W. uznano, iż nie może mieć wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu spadkodawcy. Przechodząc do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów Spółki organ odwoławczy zauważył, iż w listopadzie 2009 r. dokonano ich: zaniżenia o kwotę [...] zł z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń, zawyżenia o kwotę [...] zł z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne. Wobec tego, iż R. W. zmarł w dniu [...] listopada 2009r., w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej nie można odnosić się do całego miesiąca listopada, a jedynie ewentualnie do okresu do dnia zgonu. Dyrektor IS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów - poniesionych w okresie [...] listopada 2009 r. do [...] listopada 2009 r., brak też jest możliwości przyporządkowania ich do badanego okresu i nie znajduje uzasadnienia proporcjonalne ustalanie przychodów i kosztów miesiąca listopada (uwzględniające ilość dni do daty śmierci spadkodawcy). W tych okolicznościach, uwzględniając zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, przy ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu spadkodawcy organ odwoławczy odniósł się jedynie do wielkości mających wpływ na podstawę opodatkowania (przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących Spółki jawnej) w okresie [...] stycznia 2009 r. do [...] października 2009 r. i na podstawie tych wielkości ustalił przedmiotowe zobowiązanie zaskarżoną decyzją. Przedstawiając stosowne wyliczenie organ odwoławczy wskazał, iż należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu R. W. z tytułu działalności gospodarczej w ramach [...] Sp. j. R. W. wynosi [...] zł. Powyższe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 97 § 1 Op solidarnie obciąża spadkobierców zmarłego R. W., w tym A. W. (zgodnie bowiem z postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] grudnia 2009r., sygn. akt [...] spadek po R. W. - w udziale 1/4 nabył m.in. skarżący). Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z [...] stycznia 2015 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2015 r. Wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, postawił zarzuty naruszenia: - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie i ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo oparcia się przez organ podatkowy przy wydawaniu skarżonej decyzji na wynikach kontroli przeprowadzanych u spadkobiercy zmarłego R. W. już po śmierci tego spadkodawcy, a nadto naruszenie art. 187 § 1 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o materiały zebrane w innych postępowaniach; - art. 104 § 3 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie pomimo braku wskazania w treści decyzji organu I instancji informacji o tym, w jakiej sprawie ww. decyzja została wydana, a nadto poprzez brak wskazania w rozstrzygnięciu organu I i II instancji kogo dotyczy ustalone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; - art. 21 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania ww. przepisów do rozpoznania niniejszej sprawy, podczas gdy prawidłowa analiza ww. przepisów winna skutkować przyjęciem, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłym spadkodawcy jest regulowane wskazanymi przepisami prawa, czego konsekwencją winno być uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłym spadkodawcy przedawnia się zgodnie z zasadami statuowanymi w ww. przepisie, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy winna doprowadzić do uznania, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłym spadkodawcy przedawnia się zgodnie z zasadami statuowanymi w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji powinno dojść do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął jej zarzuty, podnosząc, iż decyzje wydawane na podstawie art. 104 Op mają charakter konstytutywny. Z tego względu zastosowanie do nich ma art. 68 § 1 Op. Termin na doręczenie decyzji ustalającej pozostawał zawieszony w okresie od dnia [...] listopada 2009 r. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku, to jest do dnia [...] stycznia 2010 r. Tym samym termin na doręczenie decyzji, wynoszący trzy lata upłynął w dniu [...] stycznia 2013 r. Skarżący przywołał przy tym poglądy doktryny potwierdzające zasadność powyższego wywodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując prezentowaną dotychczas argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały bowiem wydane w warunkach art. 208 § 1 Op (bezprzedmiotowości postępowania). Jak wynika z akt podatkowych, jak i ustaleń orzekających w sprawie organów, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie art. 104 Op. Jak wynika zaś z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, R. W., prowadzący działalność gospodarczą w ramach [...] Sp. j. R. W., od którego dochodu ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2009 r., zmarł w dniu [...] listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie [...] stwierdził, iż spadek po R. W. nabyli żona A. W. i dzieci: A.W., K. O. i P. K. po ¼ części każde z nich. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] stycznia 2010 r. Postępowanie podatkowe, w wyniku którego zapadła zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...]maja 2015 r., doręczonym skarżącemu w dniu [...] czerwca 2015 r. Jak wynika z art. 45 ust. 1 updof, (w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2015 r. przez art. 2 pkt 27 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku; w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6). Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i wskutek samoobliczenia wraz z zakończeniem roku podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik umiera w trakcie roku podatkowego nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego w tym trybie. W myśl art. 97 § 1 Op spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 j.t. ze zm.; dalej: "kc") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi, w której zamieszczono ww. przepis. Z powyższego wynika, iż na spadkobierców przechodzą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy w stanie istniejącym w dacie jego śmierci. Zgodnie z art. 4 Op obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z art. 5 Op wynika, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W świetle powołanych wyżej przepisów wskazać należy, iż przejęciu przez spadkobierców podatnika podlega obowiązek podatkowy spadkodawcy. W tej sytuacji konieczne jest wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku, która kierowana jest do spadkobierców podatnika. Podstawą do jej wydania w stanie prawnym obwiązującym w dacie wydawania decyzji w niniejszej sprawie był art. 104 Op. Przepis ten został bowiem uchylony przez art. 1 pkt 83 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r. W myśl art. 104 § 3 Op decyzję ustalającą wysokość zobowiązania lub stwierdzającą nadpłatę należało doręczyć spadkobiercom, po upływie terminu 30 dni od dnia otrzymania przez spadkobierców informacji o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Nie ulega wątpliwości, iż decyzja ta powinna zostać doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Z decyzji tej wynika zarówno odpowiedzialność podatkowa, jak i wymiar zobowiązania podatkowego, które nie zostało i nie mogło zostać obliczone przez spadkodawcę. Użyte w art. 104 § 3 Op określenie "decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego" jest powtórzeniem treści art. 21 § 1 pkt 2 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Wobec tego, iż decyzję ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op można wydać jedynie w stosunku do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a taki obowiązek podatkowy, wynikający z art. 45 ust. 1 i 6 updof w zw. z art. 97 § 1 Op ciąży na spadkobiercy podatnika, który zmarł przed zakończeniem roku podatkowego, stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe spadkobiercy podatnika, do którego ma zastosowanie art. 104 § 3 Op powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Op. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym do zobowiązania, o którym mowa w art. 104 Op zastosowanie ma art. 68 § 1 Op. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż decyzja wydana na podstawie art. 104 Op ma charakter konstytutywny. Pogląd o konstytutywnym charakterze decyzji, o jakiej mowa nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie. Został on także podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. w sprawie II FSK 2563/12, na który powołują się orzekające w sprawie organy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż w art. 104 § 1 - 3 Op nie ma mowy o stosowaniu do tego zobowiązania art. 68 § 1 Op. Zobowiązanie to nie ma charakteru zobowiązania samoistnego (własnego), gdyż wynika z faktu przejęcia obowiązku podatkowego. Nie może wobec tego przedawniać się tak, jak zobowiązania podatkowe samoistne (własne), o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Art. 104 § 3 Op wskazuje, że decyzja ta powinna zostać doręczona spadkobiercom, a przedawnienie zobowiązania podatkowego z niej wynikającego następuje zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 70 i nast. Op. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15, w której Sąd ten wskazał, iż: "Do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy." Wprawdzie w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problematyką przedawnienia w odniesieniu do odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Op, niemniej jednak w jej uzasadnieniu znajdujemy wywody istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje bowiem, iż: "Z art. 68 § 1 o.p. wynika, że: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Warto tu jeszcze przytoczyć treść art. 99 o.p. (zauważyć jednak trzeba, że art. 68 istniejący w treści tego przepisu został skreślony od dnia 1 stycznia 2016 r. mocą powołanej wyżej ustawy zmieniającej), z którego wynika, że: "Bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy". Istnienie w tym przepisie art. 68 o.p., jak to wynika choćby z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP VII kadencji, nr druku 3462, powinno być wiązane z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającej nadpłatę. W podatku dochodowym od osób fizycznych jest to przypadek wskazany w art. 104 § 3 o.p. i to tylko wówczas, gdy podatnik tego podatku (spadkodawca) zmarł w trakcie roku podatkowego, gdyż tylko wówczas nie powstałoby zobowiązanie podatkowe u spadkodawcy i należałoby go ustalić decyzją podatkową. Przepis art. 68 § 1 o.p. wprost odwołuje się do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a o.p. nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 o.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Zasadnie więc wywiodła A. Olesińska w wyżej wskazanej glosie, że: "Należność za którą odpowiada spadkobierca nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych w drodze doręczenia decyzji o zakresie odpowiedzialności wydanej na podstawie art. 100 § 1 o.p. Nie wpływa zatem na sposób liczenia przedawnienia wynikającego z tej decyzji". Zauważyć tu też należy, że autorka tego poglądu nie wypowiedziała się w swych rozważaniach o charakterze decyzji wydanych na podstawie art. 100 o.p. Natomiast R. Dowgier ((w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 426) wykazuje, że decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. to decyzja deklaratoryjna. Podaje też, że poglądy na charakter tej decyzji są w piśmiennictwie rozbieżne (ibidem, s. 426). Należy w końcu zauważyć, że powyższe argumenty wskazują na to, iż decyzja, o której mowa w art. 100 o.p. nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków, ani też nie nadaje im uprawnień. W tym stanie sprawy należy wyrazić pogląd, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.". Powyższy wywód, prowadzący do wniosku, iż do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Op nie ma zastosowania art. 68 § 1 Op, wskazuje na odmienności w orzekaniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100 Op, a ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 104 Op. Brak możliwości zastosowania art. 68 § 1 Op do decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 Op, wynikający z faktu, iż decyzje te nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań spadkobierców, przy czym należności za które odpowiadają spadkobiercy nie mają charakteru samoistnego nie dotyczy decyzji wydawanych w warunkach art. 104 Op. W tym przypadku decyzja ustala i kreuje zobowiązanie podatkowe spadkobiercy. Spadkobierca bowiem przejmuje jedynie obowiązek podatkowy spadkodawcy, który wskutek śmierci spadkodawcy (podatnika) wymaga skonkretyzowania wobec spadkobiercy. Należy jednocześnie zauważyć, iż zastosowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 70 Op w § 1 wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym organy uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się w dniu [...] stycznia 2011 r. Ten sposób obliczenia początku biegu terminu przedawnienia mógłby być zastosowany w przypadku gdyby w sprawie zachodziły warunki do wydania decyzji na podstawie art. 100 Op, gdyż wówczas zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy powstaje z mocy prawa i zobowiązanie to przejmują spadkobiercy. W przypadku zaś, jak w niniejszej sprawie przejęcia obowiązku podatkowego spadkodawcy wymagane jest ustalenie zobowiązania, co czyni niemożliwym zastosowanie art. 70 § 1 Op w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach zasadne są zarzuty skargi co do naruszenia art. 70 § 1 Op. Prawidłowe jest wskazanie, iż zastosowanie w sprawie ma art. 68 § 1 Op, a termin na doręczenie decyzji, o której mowa w art. 104 § 3 Op upłynął w dniu [...] stycznia 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy obliczaniu biegu tego terminu należy mieć także na uwadze art. 99 Op w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a zmienionym przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 99 w ww. brzmieniu bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W myśl art. 922 § 1 kc zmarły przestaje być podmiotem praw i obowiązków, które przechodzą na jego spadkobierców. Nie ulega tym samym wątpliwości, iż stan praw i obowiązków spadkodawcy, istniejących w dniu jego śmierci nie ulega wobec niego zmianie po tej dacie. Tym samym, z uwagi na to, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok nie powstaje z mocy prawa w stosunku do osoby, która zmarła przed upływem tego roku podatkowego, a mamy w tej mierze do czynienia z obowiązkiem podatkowym, uznać należy, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem śmierci spadkodawcy (podatnika). Spadkodawca w niniejszej sprawie zmarł w dniu [...] listopada 2009 r., postanowienie o nabyciu praw do spadku uprawomocniło się zaś w dniu [...] stycznia 2010 r. Z uwagi na treść art. 99 Op, o którym mowa wyżej i zawieszenie biegu terminu z art. 68 § 1 Op, termin ten nie rozpoczął biegu w dniu powstania obowiązku podatkowego, to jest [...] listopada 2009 r., ale w dniu [...] stycznia 2010 r. Tym samym 3 - letni termin na doręczenie decyzji, o którym mowa w art. 68 § 1 Op upłynął z dniem [...] stycznia 2013 r. W tych okolicznościach zarówno wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, jak i wydanie kończących to postępowanie decyzji nastąpiło po upływie przewidzianego w art. 68 § 1 Op terminu. Tym samym, zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe nie powstało, a postępowanie podatkowe podlega umorzeniu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "ppsa") uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (punkt 1 wyroku) i postępowanie podatkowe umorzył (punkt 2 wyroku). W myśl bowiem art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wobec zaistnienia okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania w sytuacji uchybienia terminowi z art. 68 § 1 Op organ odwoławczy stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, winien był postępowanie w sprawie umorzyć. Orzekanie o ustaleniu zobowiązania w okolicznościach niniejszej sprawy nastąpiło zatem także z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Z uwagi na to, iż skuteczne okazały się zarzuty skargi najdalej idące, odnoszenie się do pozostałych jej zarzutów i argumentów jest zbędne. Orzeczenie w punkcie 3 wyroku Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota obejmuje kwoty: [...]zł uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika, który ujawnił się na rozprawie oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa. Zasądzając 1/3 stawki minimalnej wynagrodzenia pełnomocnika Sąd uwzględnił jego nakład pracy związany z reprezentowaniem strony w niniejszym postępowaniu. Zauważyć bowiem należy, iż ten sam pełnomocnik reprezentował skarżących w sprawach o sygnaturach VIII SA/Wa 140/16 i VIII SA/Wa 142/16, o tożsamym przedmiocie i które były rozpoznawane w tym samym dniu. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zasadne było podzielenie stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sporu w tych sprawach i wynoszącej [...]zł przez trzy i zasądzenie po 1/3 tej kwoty w każdej ze spraw.