II FSK 2563/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 576/12 w sprawie ze skargi A.G. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A.G. i J.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1757 (słownie: jeden tysiąc siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., I SA/Łd 576/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. G. i J.S. (zwane dalej skarżącymi) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w tym podatku. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 9 marca 2006 r. Sąd Rejonowy w Skierniewicach stwierdził, iż spadek po W. G. - zmarłym w dniu 27 grudnia 2005 r. - na podstawie ustawy nabyły żona A. G. i córka J. S. po połowie (1/2 części). W skład spadku wchodziło też gospodarstwo rolne. Spadkodawca w 2005 r. wykonywał działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), prowadząc księgi podatkowe i dokonując wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżących - spadkobierców, a decyzją z dnia 27 października 2011 r. doręczoną obu spadkobierczyniom i do nich adresowaną ustalił dla zmarłego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 112.820.00 zł (pkt 1) oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 37.114,00 zł (pkt 2). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że spadkodawca zmarł w dniu 27 grudnia 2005 r., natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym uprawomocniło się z dniem 31 marca 2006 r. Okresu zawieszenia pomiędzy tymi dwiema datami nie należy uwzględniać przy liczeniu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.), zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. 4. Na powyższą decyzję skarżące wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie m.in.: art. 104 § 1 ord. pod. - wyrażające się w niedoręczeniu stronom postępowania informacji na podstawie posiadanych danych o wysokości wpłaconych przez spadkodawcę zaliczek na podatek lub wpłaconego przez spadkodawcę podatku, wraz z równoczesnym podaniem przypadającej do zapłacenia kwoty podatku lub kwoty nadpłaty, art. 120 oraz art. 121 § 1 ord. pod. - wyrażające się w nieprowadzeniu przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz sanowaniu decyzji wydanej w warunkach rażących naruszeń przepisów postępowania, polegające na uznaniu za prawidłowe postępowania prowadzonego przez organ I instancji, mimo wad wskazanego postępowania polegających na naruszeniu art. 104 § 1, art. 121 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 188 ord. pod., art. 70 § 1 w związku z art. 99 ord. pod - poprzez uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ wydłużeniu o okres zawieszenia biegu tego okresu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. o okres od dnia 27 grudnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął swój biegu dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., wobec czego nie mógł ulec zawieszeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ ustalił w jej punkcie 1 rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe osobie zmarłej, tj. spadkodawcy, pomijając, iż z chwilą śmierci osoba fizyczna traci zdolność prawną i podatkowoprawną zgodnie z art. 135 ord. pod. W drugim punkcie rozstrzygnięcia decyzji organ orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tak więc zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 104 § 3 ord. pod. Zaznaczył, że decyzja opisana w art. 68 § 1 ord. pod. ma charakter decyzji ustalającej -powinna być doręczona spadkobiercom przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec śmierci podatnika w trakcie roku podatkowego - zobowiązanie podatkowe nie mogło jeszcze powstać. Dlatego doręczenie decyzji ustalającej może je dopiero ukształtować. To, że dochodzi do przejęcia odpowiedzialności nie oznacza zmiany sposobu powstania tego zobowiązania. Decyzja ta jest unormowana w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. - to oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania spadkodawcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie uwzględnił art. 104 § 3 ord. pod. i wydał decyzję dwuetapowo: (1) ustalił zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, (2) orzekł o odpowiedzialności spadkobierców za to zobowiązanie. Decyzja ta jest decyzją wydaną wobec spadkobierców, którzy wstępują w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 ord. pod.). Nie wystąpi zatem "element przeniesienia na nich odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy", tak jak to uczyniono w sprawie. Doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 104 § 3 ord. pod. nie może być utożsamiane z ustaleniem zobowiązania podatkowego osobie zmarłej, która była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ odwoławczy akceptując stanowisko organu I instancji naruszył prawo, kiedy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego osobie zmarłej. Treść art. 104 § 3 ord. pod. nie pozostawia żadnej wątpliwości, że organ podatkowy wydaje decyzję, którą ustala wysokość zobowiązania lub stwierdza nadpłatę, za podstawę przyjmując wielkość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, którą doręcza się spadkobiercom. Osoba spadkodawcy nie jest elementem niezbędnym dla zaistnienia tego rodzaju decyzji. Nie pojawia się w tej konstrukcji prawnej - na wzór art. 100 § 1 ord. pod. – obowiązek orzekania o odpowiedzialności spadkobierców. 6. Ustawa nie wprowadza odrębnych terminów (1) przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców i (2) przedawnienia zobowiązania z takiej decyzji. Zatem znajdą zastosowanie ogólne zasady uregulowane w rozdziale 8 działu III ustawy - Ordynacja podatkowej - poza jedną, szczególną regulacją art. 99 ord. pod. Wprowadza ona zawieszenie biegu terminów przewidzianych w art. 68, 70, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 ord. pod. - od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż dwa lata od śmierci spadkodawcy. Nie można wydać decyzji rozliczającej podatek dochodowy od osób fizycznych po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja wydłużająca ten termin do lat 5 w sytuacji, w której podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego (art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod.), z przyczyn oczywistych. Z art. 68 § 1 in fine ord. pod. wynika, że nie ma znaczenia termin płatności podatku, czy złożenie deklaracji - termin przedawnienia kończy się - co do zasady – zawsze z upływem roku kalendarzowego. Niezasadne było powołanie się przez organ na art. 70 § 1 ord. pod., który traktuje o przedawnieniu zobowiązania podatkowego i jego terminie, a nie o terminie, w którym organ zobowiązany jest wydać i doręczyć decyzję, która dopiero ukształtuje takie zobowiązanie wobec spadkobierców. W zakresie zarzutu naruszenia art. 104 § 1 ord. pod., sąd pierwszej instancji uznał, że - mimo stwierdzonej nieprawidłowości - strona nie poniosła ujemnych konsekwencji poprzez ustalenie wysokości daniny nieodpowiadającej rzeczywistości, zatem naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego: 1) art. 97 § 1, art. 98, art. 99, art. 100, art. 102 § 1 pkt 1 i § 2, art. 104 ord. pod. - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że z przepisów tych wynika, iż spadkobiercom zmarłego podatnika "ustala się" zobowiązanie w rozumieniu i z konsekwencjami przewidzianymi w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Organ wskazał, że zastosowana przez WSA wykładnia powyższych przepisów prowadzi wprost do błędnego ustalenia, iż nie ma sukcesji indywidualnej spadkobiercy. To pozostaje w sprzeczności z oczywistym brzmieniem art. 97 § 1 ord. pod., który stanowi, że spadkobiercy podatnika "przejmują jego prawa i obowiązki". To z kolei oznacza, że nie ulega zmianie sposób powstania zobowiązania, które powstało za życia podatnika - spadkodawcy. To powoduje z kolei, że nie ulega zmianie również charakter prawny decyzji deklaratoryjnej (art. 21 § 3 ord. pod.) z "decyzji określającej" na "decyzję ustalającą" o charakterze konstytutywnym. 2) art. 21 § pkt 1 i art. 21 § 3 ord. pod., poprzez niezastosowanie ich w sprawie, mimo podstaw do dokonania subsumcji, 3) art. 68 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie pierwszego z wyżej wymienionych przepisów do stanu faktycznego sprawy i niezastosowanie drugiego; - przepisów postępowania: 4) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną ocenę, dokonaną wbrew zawartym w aktach sprawy dokumentom, co spowodowało niewłaściwą ocenę stanu faktyczno-prawnego, co w konsekwencji spowodowało, że: WSA w sposób nieuprawniony przyjął w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotowa decyzja została wydana na nieżyjącego spadkodawcę, chociaż nie wynika to z akt sprawy. Z treści ocenianej decyzji wynika jedynie, że dotyczy ona obowiązków podatkowych spadkodawcy, natomiast decyzja ta skierowana została prawidłowo do spadkobierczyń i im doręczona, WSA w sposób nieuprawniony i formalistyczny ocenił, iż przedmiotowa decyzja jest dotknięta wadą prawną, ponieważ jej sentencja składa się z dwóch członów i to powoduje naruszenie art. 104 § 3 ord. pod. Okoliczność ta, jako nieistotna, nie powinna mieć wpływu na rozstrzygnięcie, WSA w uzasadnieniu wyroku nieadekwatnie do treści rozstrzygnięcia zarzuca, iż przedmiotowa decyzja została skierowana do osoby nieżyjącej, ale nie stwierdza jej nieważności, tylko ją uchyla, co powoduje, że nie tylko ustalenia faktyczne dokonane przez sąd są nieprawidłowe, ale i uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i "niekompatybilne" z treścią rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, ewentualnie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosły o: oddalenie skargi kasacyjnej, * zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. 8. Przede wszystkim trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. W żadnym bowiem razie z zaskarżonej, czy też z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, by organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. spadkodawcy - a więc osobie zmarłej w dniu 27 grudnia 2005 r. Decyzja ta wprawdzie w punkcie 1 rozstrzygnięcia ustalała wysokość tego zobowiązania osoby zmarłej za 2005 r., to przecież ustalający charakter takiej decyzji wynika wprost z art. 104 § 3 ord. pod. (organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego). To rozstrzygnięcie - wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji – nie czyni z osoby zmarłej podmiotu praw i obowiązków i tym samym nie przesądza o naruszeniu przez organy podatkowe art. 135 ord. pod. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł i nie uwzględnił tego, że adresatem tej decyzji - a więc także i objętych nią rozstrzygnięć - byli spadkobiercy, którym powołany przepis art. 104 § 3 ord. pod. nakazywał doręczyć tę decyzję ustalającą (organ podatkowy doręcza) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 104 § 3 ord. pod. wcale nie mówi o tym - na co sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi - czyje zobowiązanie podatkowe podlega ustaleniu w decyzji doręczonej spadkobiercom. Czy jest to zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (jak przyjęły organy podatkowe), czy spadkobierców, jakby sugerował sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 140 § 3 ord. pod. tego nie wyjaśnił. 9. Otóż z art. 104 § 1-3 ord. pod. wynika, że przepis art. 104 § 3 ord. pod. ma zastosowanie - wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji – tylko do sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc podatku o tzw. otwartym stanie faktycznym - zmarł w trakcie roku podatkowego. Jeżeli zaś zmarł po zakończeniu roku podatkowego to z jego upływem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych już powstało z mocy prawa i to, czy złożył on zeznanie, czy nie złożył tego zeznania nie ma wpływu na jego powstanie. Wynika to z wykładni systemowej art. 21 § 3 ord. pod. i art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie, czy wydanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 172-173 i J. Zubrzycki (...) tamże, s. 257). 10. Jeżeli więc podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł w trakcie roku podatkowego, to jego zobowiązanie podatkowe - które w normalnej sytuacji powstałoby z mocy prawa i w drodze samoobliczenia (art. 45 ust. 1, ust. 3b, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.) - nie mogło w tym trybie powstać, albowiem nie zakończył się rok podatkowy i nie zamknął podatkowoprawny stan faktyczny. Poza tym nie ma kto obliczyć tego zobowiązania, chyba że uczni to organ podatkowy zgodnie z art. 104 § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 104 § 3 ord. pod. Tu powstaje zasadnicze pytanie o to, co w istocie podlega przejęciu przez spadkobierców podatnika zgodnie z art. 97 § 1 ord. pod. Obowiązek podatkowy spadkodawcy, czy organ podatkowy ustala tym spadkobiercom ich zobowiązanie podatkowe, które powstaje z chwilą doręczenia im decyzji podatkowej. Z art. 104 § 3 ord. pod. wynika, że: "Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę". Przepis ten więc nie wskazuje co przejęli spadkobiercy po spadkodawcy. Wynika to bowiem z art. 97 § 1 ord. pod., który stanowi że: "Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie ma tu znaczenia), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki podatnika". Przedmiotem przejęcia po spadkodawcy są więc jego majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. One dopiero wykreują zobowiązanie podatkowe. Przejmują więc także obowiązek podatkowy (S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, s. 190-191). Obowiązek rozumiany tak jak w art. 4 ord. pod., tj.: "Wynikającą z ustaw podatkowych powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Pojęcie obowiązku podatkowego jest w piśmiennictwie rozumiane różnie (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Lex/el. 2014.04.01, uwaga nr 1; H. Dzwonkowski, Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe, PiP 1999, nr 2, s. 26). Niemniej jednak Ordynacja podatkowa rozumie obowiązek podatkowy w formie zindywidualizowanej, czyli takiej, która spełnia się u określonego podmiotu z racji wystąpienia abstrakcyjnych ustawowych przesłanek bycia podatnikiem (B. Brzeziński, Podstawowe pojęcia Ordynacji podatkowej w: Studia nad Ordynacją podatkową, red. B. Brzeziński, C. Kosikowski, Łódź-Toruń 1999, s. 73). W piśmiennictwie nie budzi też wątpliwości to, że obowiązek podatkowy ma charakter obowiązku majątkowego (S. Babiarz, Majątkowe prawa..., s. 135; A. Mariański, glosa do wyroku NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 1193/10, POP 2011, nr 3, s. 225). Zdarzenia określone w ustawach podatkowych to nic innego, jak właśnie przejęte przez spadkobiercę prawa i obowiązki, bo to on te zdarzenia zrealizował. Zatem nie może w tej sytuacji budzić wątpliwości, że skoro spadkobiercy przejęli na podstawie art. 97 § 1 ord. pod. majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (W. G.), to bez wątpienia było to zobowiązanie podatkowego tego spadkodawcy, które należało wobec niego ustalić. Do dnia jego śmierci były to przecież jego prawa i obowiązki. To, ze spadkobiercy przejęli z chwilą śmierci spadkodawcy jego majątkowe prawa i obowiązki nie oznacza – i nie przekształca – tych praw i obowiązków w ich obowiązki. Tym samym nie powoduje to obowiązku ich przekształcenia w ich zobowiązanie podatkowe. Przejęcie majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców wskazuje tylko na to, że oni przejęli obowiązek podatkowy , a nie zobowiązanie podatkowe tego spadkodawcy. Obie spadkobierczynie odpowiadały za nie solidarnie zgodnie z art. 91 ord. pod. w związku z art. 98 § 1 ord. pod. i art. 1034 § 2 k.c. Zatem w konsekwencji należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe, które organ podatkowy zgodnie z art. 104 § 3 ord. pod. ma obowiązek ustalić, to zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, a nie spadkobierców i nie ma do niego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Aby nie mylić go z zobowiązaniem podatkowym osobistym spadkobierców w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdecydował się na przypisanie mu tej nazwy w art. 104 § 3 ord. pod. Użył więc ogólnej nazwy "wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika to choćby z porównania tego przepisu z art. 104 § 1 ord. pod., w którym ustawodawca mówi o "podatku dochodowym od osób fizycznych, którego podatnikiem był spadkodawca". Określenie to ma swoje oczywiste konsekwencje. Po pierwsze- skoro rozstrzygnięcie decyzji, z art. 104 § 3 ord. pod. powinno brzmieć "ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie (...)" i decyzję tę doręcza się spadkobiercom to nie ma wątpliwości, że spadkobiercy ci mają obowiązek tę decyzję wykonać. Oznacza to, że to na nich ciąży odpowiedzialność podatkowa. Ta jest bowiem pochodną zobowiązania podatkowego (art. 91, art. 98 § 1 ord. pod. w związku z art. 1034 § 1 k.c. w związku z art. 1a pkt 20 i art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). Mimo tego trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że bezpodstawne było zastosowanie w sprawie przepisu art. 100 § 1 ord. pod. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Odpowiedzialność ta - czego już sąd pierwszej instancji nie dostrzegł - była bowiem konsekwencją ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji skierowanej do spadkobierców. Tym samym nieuzasadniony był w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 ord. pod. 11. Do rozstrzygnięcia pozostały jeszcze dwie kwestie: a) określenie charakteru decyzji z art. 104 § 3 ord. pod. oraz b) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. W kwestii pierwszej należy zauważyć, że pogląd o konstytutywnym charakterze tej decyzji nie budzi w orzecznictwie i piśmiennictwie wątpliwości. Z decyzji tej bowiem wynika nie tylko odpowiedzialność podatkowa, ale i wymiar zobowiązania podatkowego, które nie mogło być obliczone przez spadkodawcę. Tego rodzaju decyzja nie może mieć charakteru deklaratoryjnego (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II FSK 1654/10, wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, ZNSA 2008, nr 2, s. 115; S. Babiarz, Następstwo prawne..., s. 190, 208; A. Mariański, Rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych po śmierci podatnika, "Glosa" 2003, nr 5, s. 19; R. Dowgier, Komentarz do art. 104 ustawy- Ordynacja podatkowa, Lex/el 2013.01.15, uwaga nr 4). Taki też charakter tej decyzji przypisał sąd pierwszej instancji. 12. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem tego sądu, że zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji przedawnia się zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. Nie stosuje się też do zobowiązania podatkowego z niej wynikającego art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Wynika to choćby z wykładni systemowej art. 118 § 2 ord. pod. Na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa istnieje zasadnicza różnica między spadkobiercami, jako następcami prawnymi spadkodawcy pod tytułem ogólnym, a osobami trzecimi ponoszącymi tylko odpowiedzialność za niektóre zaległości podatkowe podatnika. Ta druga grupa nie kreuje następców prawnych. Spadkobiercy przejęli obowiązek podatkowy spadkodawcy - w art. 104 § 3 ord. pod. ustawodawca mówi o zobowiązaniu podatkowym, zaś w art. 108 § 4 i w art. 118 § 2 ord.pod. mówi tylko o zobowiązaniu wynikającym z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dlatego w tym ostatnim przepisie możliwe było określenie odrębne terminu przedawnienia tego zobowiązania. W art. 104 § 1-3 ord. pod. nie ma zaś w ogóle mowy o stosowaniu do tego zobowiązania - mimo że jest ono zobowiązaniem podatkowym - art. 68 § 1 ord. pod. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 104 § 3 ord. pod. nie ma charakteru zobowiązania samoistnego (własnego). Z racji tego, że wynika z faktu przejęcia obowiązku podatkowego - ma charakter pochodny od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy (art. 104 § 1 ord. pod.). Nie może więc to zobowiązanie podatkowe przedawniać się tak, jak zobowiązania podatkowe samoistne (własne), o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Przepis art. 104 § 3 ord. pod. określa tylko to, że decyzja ta powinna być doręczona spadkobiercom, a przedawnienie zobowiązania podatkowego z niej wynikającego następuje zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 70 i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto z art. 68 § 1 ord. pod. wynika, że "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Za zastosowaniem tego przepisu do omawianego zobowiązania podatkowego przemawiałoby to, że przepis ten nie mówi komu powinna być doręczona decyzja, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Natomiast przeciwko jego zastosowaniu - prócz podnoszonej wyżej kwestii pochodnego charakteru tego zobowiązania – świadczy to, że spadkobiercy tylko przejmują obowiązek podatkowy spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem obowiązek podatkowy u tych spadkobierców nie powstaje, jak tego wymaga art. 68 § 1 ord. pod. Poza tym koncepcja przedstawiona w zaskarżonym wyroku - eliminująca przedawnienie zobowiązania z art. 70 § 1 ord. pod. stwarza zasadniczą wątpliwość, w jakim przedziale czasowym organ podatkowy mógłby wydać decyzję, o której mowa w art. 104 § 3 ord. pod. i od kiedy mógłby ją wydać. Wiadomy byłby tylko okres, w którym organ mógłby tę decyzję wydać – wynosiłby on trzy lata. Skoro nie występuje tu moment powstania obowiązku podatkowego to termin początkowy, o którym mowa w art. 68 § 1 ord. pod. jest niemożliwy do przyjęcia. Również sprzeczny z art. 68 § 5 ord. pod. i art. 99 ord. pod. jest pogląd sądu pierwszej instancji, że "z art. 99 ord. pod. nie wynika warunek rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia by podlegać on mógł zawieszeniu". Otóż zarówno art. 68 § 5, jak i art. 99 ord. pod. mówią, że: "Bieg terminów... zawiesza się (ulega zawieszeniu)". Zauważyć tu należy, że w takim brzmieniu oba te przepisy obowiązują od początku obowiązywania ustawy - Ordynacja podatkowa. Od dnia 9 listopada 2010 r. (zob. art. 1 pkt 5 lit. a/ i b/ i art. 6 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz.U. z 2010 r. Nr 197, poz. 1306) do Ordynacji podatkowej wprowadzono art. 70 § 6, który rozróżnia "nierozpoczęcie" (tzw. spoczywanie terminu przedawnienia) oraz "rozpoczęcie" jego biegu. W uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy (druk nr 3106 Sejmu VI kadencji) wprost stwierdzono, że "dotychczasową instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełnia się o instytucję, którą można określić jako spoczywanie biegu terminu przedawnienia" oraz dalej, że "projektowane przepisy o przedawnieniu będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy". Oznacza to, że określenie użyte w art. 68 § 5 i art. 99 ord. pod. "bieg terminu zawiesza się (ulega zawieszeniu) nie może dotyczyć sytuacji tzw. "spoczywania biegu terminu przedawnienia". Byłoby to bowiem stosowanie tych przepisów na niekorzyść podatników (tu: spadkobierców). W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że skoro przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. spadkodawcy rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2007 r. to tym samym termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2011 r. Nie może więc mieć do niego zastosowania zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 27 grudnia 2005 r. (śmieć spadkodawcy) do dnia 31 marca 2006 r. (okres do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z art. 99 ord. pod.) albowiem nastąpiło ono przed rozpoczęciem tego biegu (w dniu 1 stycznia 2007 r.). Te argumenty przemawiają więc za poglądem, że do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 104 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma zastosowania art. 68 § 1 tej ustawy o przedawnieniu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że trafnie przyjęły organy podatkowe, iż do przedawnionego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie art. 70 § 1 (dotyczący terminu przedawnienia) i art. 99 ord. pod. (dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia). 13. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 104 § 3 ord. pod. płatne jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a więc w terminie określonym w art. 47 § 1 ord. pod. Nie oznacza to jednak, że ten termin będzie rozstrzygał od kiedy liczyć należy początek biegu terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. Termin płatności ulega tu wprawdzie zmianie i określa go art. 47 § 1 ord. pod., ale ma znaczenie tylko dla naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ord. pod.: "Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności". Natomiast nie mają tu zastosowania zasady naliczania odsetek za zwłokę, określone w art. 101 § 1 i 2 ord. pod. Jest tak dlatego, że to spadkobiercy są osobami zobowiązanymi do zapłaty podatku i siłą rzeczy nie mogą odpowiadać za odsetki powstałe w okresie od terminu ustawowego zapłaty zobowiązania podatkowego, który obowiązuje spadkodawcę (art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Ponieważ jest to jednak zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, to ten termin płatności podatku rozstrzyga o początku biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. Termin płatności zobowiązania podatkowego przez spadkobierców, o którym mowa w art. 47 § 1 w związku z art. 104 § 3 ord. pod. nie ma znaczenia dla oznaczenia początku biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).