I FSK 432/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 22/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 września 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 22/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, określonego w jej części wstępnej jako wydanego 7 grudnia 2016 r., a następnie jako wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) przez prowadzenie kontroli w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie kontroli w sposób mało efektywny i opieszały i niezakończenie jej we właściwym terminie. W jej uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że nie zgadza się z oceną Sądu jakoby organ podatkowy podejmował działania w sprawie bez zbędnej zwłoki. W jej ocenie kontrolujący w żaden sposób nie dążą do faktycznego, wnikliwego i szybkiego zakończenia sprawy. Organ ograniczył się do: pobrania od podatnika dokumentacji źródłowej, przesłuchania świadków, przeprowadzenia czynności sprawdzających, włączenia do sprawy dokumentów pochodzących od zagranicznej administracji podatkowej. Nic natomiast nie stało na przeszkodzie, by przez 12 miesięcy prowadzenia czynności kontrolnych zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do zakończenia postępowania. Strona zwróciła uwagę na to, że domaga się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z faktur zakupowych. Dostawy, które skutkowały powstaniem nadwyżki przebiegały następująco: H. B.V. do P. S.A. do A. Na tej linii nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a to, co działo się z towarem na dalszych etapach obrotu było niezależne od Spółki i nie może mieć żadnego wpływu na jej prawo do zwrotu nadwyżki. Aktywność organu podatkowego sprowadza się do wysyłania "postanowień", w których wskazywany jest nowy termin załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dziesięciokrotnie wyznaczał już nowy termin załatwienia sprawy, co wskazuje na przewlekłość postępowania i pozorowanie czynności zmierzających do jej zakończenia. Strona podniosła jednocześnie, że postanowieniem z 23 stycznia 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszącą 1.272.766,00 zł. Stan taki jest naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej – zasady neutralności. W oparciu o tak przedstawione zarzuty Spółka wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. 2017 r., poz. 1369, dalej jako "P.p.s.a.") o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania "Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie" oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sadowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Stwierdził przy tym, że skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowo postawionych zarzutów kasacyjnych, gdyż nie odwołuje się do żadnego z przepisów procesowych stosowanych przez Sąd, a jedynie do przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a NSA rozpoznał sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § i § 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach – naruszenia prawa materialnego i naruszenia prawa procesowego. Rozstrzygana tu skarga kasacyjna oparta jest w całości na zarzucie naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy jednak na fakt, że przedmiotem skargi kasacyjnej, a w jej wyniku kontroli instancyjnej, jest wyrok sądu pierwszej instancji, to zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczyć powinien w pierwszej kolejności naruszenia tych przepisów, które stosował sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna nie wskazuje na takie przepisy. Odnosi się jedynie do art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, które normują postępowanie przed organami podatkowymi. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podstawa kasacyjna skargi nie została poprawnie sformułowana, ale nie wyklucza to konieczności odniesienia się do niej przez NSA, a to z uwagi na to, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, ocenił działanie organu podatkowego rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a zatem ocenił także prawidłowość zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, tak należy przyjąć (w pozostałym zakresie Sąd odsyła do uchwały NSA z 26 października 2009 r o sygn. akt I OPS 10/09, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na nsa.gov.pl). Ocena tych zarzutów wymaga jeszcze kilku słów wstępu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wskazanie podstaw kasacyjnych. Zgodnie z kolei z art. 183 § 1 tej ustawy NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to w sumie, że NSA jest związany i zarzutami skargi, i jej uzasadnieniem, rozstrzyga o niej, biorąc po uwagę to, co przedstawiła strona, która wniosła skargę. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera tak zwaną zasadę "zaufania do organów podatkowych". Zgodnie z nim "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Ocena zachowania tej zasady, mającej charakter ogólny, musi być powiązana ze szczegółowymi przepisami procesowymi, których ewentualne naruszenie mogłoby skłonić do uznania, że zasada została naruszona. Dopóki bowiem organ prowadzi postępowanie zgodnie z przepisami procesowymi, dopóty nie ma podstaw do twierdzenia, że narusza zasadę zaufania. Tymczasem skarżąca Spółka powiązała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z jej art. 125 § 1, czyli przepisem formułującym inną zasadę ogólną "szybkości postępowania". Przepis ten stanowi, że "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". Wymóg działania szybkiego musi być powiązany z przepisami normującymi terminy załatwiania spraw, czyli art. 139 i następne Ordynacji podatkowej. Nie można rozpatrywać go abstrakcyjnie, bez normatywnych podstaw do przyjęcia granic, po przekroczeniu których można by mówić o naruszeniu tej zasady. W skardze kasacyjnej nie ma odniesienia do art. 139 i następne Ordynacji podatkowej, są w niej ogólne wywody o zbyt długim postępowaniu organu podatkowego. Odnosząc się do tak przedstawionych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie. Słusznie Sąd podkreślił, że zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywany w powiazaniu z inną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych. Ocena taka jest zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Słusznie Sąd uznał, że w przypadku podejrzenia tak zwanych transakcji karuzelowych w VAT, organ nie mógł ograniczyć się do wyjaśnienia li tylko jednego ogniwa, czyli, jak chce skarżący, wyłącznie transakcji zawartej przez niego z dostawcą towaru. Konieczne jest ustalenie, czy tego typu nadużycie miało miejsce, a następnie, w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, konieczna jest ocena charakteru udziału w nim konkretnego podatnika – w tym przypadku skarżącej Spółki. Ustalenie tych okoliczności wymaga postępowania dowodowego w szerszym zakresie, w takim, jak przyjął organ podatkowy i zaakceptował Sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku znajduje się analiza czynności podjętych w postępowaniu przez organ podatkowych ze szczegółowym ich rozpisaniem w porządku chronologicznym. Sąd ocenił przebieg tego postępowania i uznał, że poszczególne czynności zostały dokonane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a przerwy w postępowaniu wynikały z konieczności oczekiwania na wyniki pracy innych organów, w tym również zagranicznych. O każdym przypadku przedłużenia postępowania Spółka była informowana stosownym pismem, a nie postanowieniem, jak strona napisała w skardze kasacyjnej. Ocena ta jest zasadna, a wywody skargi nie obalają jej, ponieważ, co do zasady, skarżąca Spółka przyjmuje zbyt wąski zakres niezbędnego postępowania dowodowego, ograniczony do jej transakcji z dostawcą towarów, czyli, swobodnie mówiąc, przyjmuje inną miarę koniecznego czasu trwania postępowania. Nie mają natomiast znaczenia dla sprawy wywody Spółki na temat zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja przebiega w drodze odliczenia kwot podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki dla podatnika, jeśli ona występuje. Sprawa ta dotyczy kwestii procesowej, przewlekłości postępowania i nie ma w niej miejsca na ocenę zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zagadnienie to mogłoby być przedmiotem innej sprawy, ze skargi na postanowienie wydane z mocy art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z . 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), co zresztą Sąd I instancji podniósł w uzasadnieniu swego wyroku. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki z o.o. A. zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ((Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).