II FSK 298/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 619/16 w sprawie ze skargi U. G. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2016 r. nr IPTPB2/4511-703/15-2/SŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. I SA/Gl 619/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi U. G. (dalej jako: "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2016 r., nr IPTPB2/4511-703/15-2/SŻ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca w 2014 r. nabyła w drodze spadku własność nieruchomości. W ich skład wchodziły działki: nr [...]– grunty orne (R) o powierzchni 0,5639 ha; nr 219 – nieruchomość zabudowana o powierzchni 0,0810 ha, obejmująca grunty rolne (R) o powierzchni 0,0288 ha (przydomowy ogród) oraz grunty rolne zabudowane (Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa o powierzchni 0,0522 ha. Budynek mieszkalny zawierał w swojej bryle (pod jednym dachem) również część stajenną z trzema chlewikami. Dwa pozostałe budynki gospodarcze to: stodoła (w której mieścił się również kurnik na 40 niosek i gołębnik) oraz budynek - łącznik pomiędzy budynkiem mieszkalnym a stodołą, pełniący funkcję pomieszczenia na narzędzia i inny sprzęt. Pomiędzy budynkami było utwardzone podwórze oraz miejsce składowania obornika. Na tej nieruchomości były hodowane - z różną intensywnością - świnie, kury, gęsi lub kaczki. Z kolei na gruncie ornym działki nr 219 w ogrodzie uprawiane były warzywa (ziemniaki, marchew, pietruszka, truskawki, pomidory), owocowały drzewa (jabłonie, orzech) i krzewy (maliny, porzeczki, agrest). Obie działki oddalone są od siebie o ok. 2 km, dla obydwu prowadzone były odrębne księgi wieczyste. Skarżąca nie posiadała innego gospodarstwa rolnego. Odziedziczone gospodarstwo rolne zostało przez Skarżącą sprzedane w 2015 r. w jednym akcie notarialnym dwóm różnym nabywcom: - grunty orne o powierzchni 0,5639 ha zostały sprzedane rolnikowi, który w akcie notarialnym oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha i nabywane grunty włączy w skład tego gospodarstwa, - działka gruntu o powierzchni 0,0810 ha została sprzedana innym nabywcom (małżonkom), nieposiadającym własnego gospodarstwa rolnego, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytanie: Czy przychody uzyskane ze sprzedaży obydwu nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, będą korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżąca stwierdziła, że przychody ze sprzedaży obydwu części gospodarstwa rolnego będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że w zakresie skutków podatkowych sprzedaży: - gruntu powiększającego powierzchnię gospodarstwa rolnego nabywcy i przeznaczonego na cele rolne – stanowisko Skarżącej jest prawidłowe; - nieruchomości zabudowanej – stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, warunkiem prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest zachowanie przez grunt charakteru rolnego, a nie charakteru mieszkalnego. Skoro grunt nie stworzy ani nie powiększy gospodarstwa rolnego, to jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na utratę charakteru rolnego. W skardze złożonej do WSA w Gliwicach Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu rozszerzającej interpretacji warunku "utraty charakteru rolnego", skutkującą brakiem prawa do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu zabudowanego, będącego częścią gospodarstwa rolnego. WSA w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu, oceny czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, tj. działań nabywcy podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Podatnik nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Dalej Sąd zauważył, że Skarżąca zbyła nieruchomość stanowiącą część gospodarstwa rolnego, obejmującą grunty orne zajęte pod uprawę warzyw i owoców, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, mieszczącym w swojej bryle (pod jednym dachem) część stajenną z chlewikami, stodołę z kurnikiem oraz budynek - łącznik na narzędzia i sprzęt gospodarczy. Tak wyposażona działka posiadała niezbędne składniki techniczno-produkcyjne umożliwiające zachowanie jej rolnego charakteru po sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego wynika jednocześnie, że nabywcy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu. Dlatego w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie można uznać jej stanowiska za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że organ pominął kwestie związane z faktycznym dotychczasowym sposobem użytkowania gruntów i deklaracją o jego kontynuowaniu i nie argumentując bliżej swojego stanowiska, posłużył się tezą odnoszącą się w orzecznictwie zasadniczo do stanów faktycznych, w których zbycie gospodarstwa rolnego prowadzi do jego podziału na szereg działek potencjalnie budowlanych. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu interpretacyjnego. Zarzucił w niej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej o powierzchni 0,0810 ha oznaczonej nr 219, obejmującej grunty orne o powierzchni 0,0288 ha, stanowiące przydomowy ogród oraz grunty rolne zabudowane budynkiem mieszkalnym i dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa (0,0522 ha), wypełnia dyspozycję tego przepisu i powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W oparciu o tak sformułowany zarzut, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem jedyny jej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest niezasadny. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten zawiera w sobie dwie przesłanki, pozwalające na zastosowanie opisanego w nim zwolnienia podatkowego: pozytywną – sprzedawane nieruchomości muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, i negatywną – w wyniku sprzedaży grunt nie może utracić charakteru rolnego. W tej sprawie bezsporne jest wystąpienie przesłanki pozytywnej, tj. sprzedane przez Skarżącą nieruchomości stanowiły w dniu sprzedaży gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 z późn. zm., dalej jako: "u.p.r."), w związku z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. Problematyczna stała się natomiast ocena, czy w wyniku tej sprzedaży jedna z działek nie utraciła charakteru rolnego. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że utrata rolnego charakteru gruntu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie może być utożsamiana z utratą przez grunt statusu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Skoro bowiem ustawodawca w zdaniu pierwszym do średnika używa określeń "sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", a w zdaniu drugim po średniku mówi już tylko o "gruntach, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny", to rozróżnienie to ma istotną treść normatywną, a mianowicie taką, że dla utraty przez grunt rolnego charakteru w związku z jego sprzedażą nie ma znaczenia to, czy grunt ten stanowi gospodarstwo rolne lub czy też wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2011 r., II FSK 1254/10; wyrok NSA z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1813/15). Innymi słowy, pojęcia "utrata charakteru rolnego" nie można wiązać z pojęciem "gospodarstwa rolnego". Z tego względu całkowicie nieuzasadnione jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że o utracie charakteru rolnego gruntu świadczy utrata przez nieruchomość statusu gospodarstwa rolnego. Utrata rolniczego charakteru gruntu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z utratą statusu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy uwzględnić brzmienie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.), który przepis stanowi o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, pod warunkiem że w wyniku dokonania tej czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia nie będzie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Są to dwa różne zwolnienia podatkowe, a warunków zwolnienia podatkowego określonych dla potrzeb jednego podatku nie można rozciągać na zwolnienie podatkowe w innym podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o rolnym charakterze gruntu, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., można mówić wówczas, gdy jest on wykorzystywany rolniczo, tzn. służy działalności rolniczej. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f., za działalność rolniczą ustawodawca uznaje działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność polegającą na przetrzymywaniu przez określony czas zwierząt i roślin, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.). Podobna definicja zawarta jest także w art. 2 ust. 2 u.p.r. Jeżeli zatem grunt, biorąc pod uwagę obiektywne uwarunkowania, służy tak rozumianej działalności rolniczej, to nawet jeżeli nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., zachowuje charakter rolny. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika natomiast, że o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki: NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07; z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07). Zwrot "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną zdolnością produkcyjną gruntów (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08). Podkreślenia również wymaga, że ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1583/13). Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych skutków podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które de facto nie ma wpływu. W tej sprawie sprzedane przez Skarżącą działki obejmowały grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni 0,0288 ha oraz grunty rolne zabudowane (symbol użytku Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa o powierzchni 0,0522 ha. Budynek mieszkalny zawierał w swojej bryle także część stajenną z chlewikami, a wskazane budynki gospodarcze to stodoła (wraz z kurnikiem na 40 niosek i gołębnikiem) oraz łącznik pomiędzy budynkiem mieszkalnym a stodołą, pełniący funkcję pomieszczenia na narzędzia i inny sprzęt. Na nieruchomości hodowane były również świnie, kury, gęsi lub kaczki. Z kolei na części stanowiącej grunt orny uprawiane były warzywa (ziemniaki, marchew, pietruszka, truskawki, pomidory), owocowały drzewa (jabłonie, orzech) i krzewy (maliny, porzeczki, agrest). W świetle powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporne grunty posiadały rolny charakter. Słusznie też stwierdził, że nie utraciły one tego charakteru w wyniku ich sprzedaży przez Skarżącą. Wynika to z aktu notarialnego sprzedaży, w którym nabywcy oświadczyli, że zamierzają kontynuować sposób użytkowania nabytego gruntu z budynkami gospodarskimi. W sprawie nie stwierdzono żadnych okoliczności, które miałyby temu przeczyć. Reasumując, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego trafnie ocenił, że Skarżącej będzie przysługiwało określone w tym przepisie zwolnienie podatkowe. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.