II FSK 874/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 891/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 891/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie oprocentowania odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek podatnika o zwrot odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych bez oprocentowania w dniu 4 września 1998 r., wpłaconych w 1994 r. po wydaniu decyzji zwiększającej zobowiązanie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona. Wniosek został złożony z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, w którym orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję pierwszoinstancyjną wydano po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego z dnia 19 grudnia 2010 r. o zwrot odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. bez oprocentowania. Odsetki te wpłacone zostały przez skarżącego w 1994 r. na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Decyzja ta następnie została uchylona z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. 2. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie m.in. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11. Decyzji podatkowej zarzucono także naruszenie art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszym postępowaniu. Wyrokiem z dnia 25 maja 20915 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję organu odwoławczego i orzekł o kosztach postępowania. Ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r. został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2858/15, który uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i w konsekwencji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 3. W uzasadnieniu ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że poddaną kontroli w niniejszej sprawie decyzję z 20 sierpnia 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 kwietnia 2014 r. Decyzję tą wydano po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego z dnia 19 grudnia 2010 r., odmówiono mu zwrotu odsetek od odsetek w kwocie 133.675,10 zł, zwróconych już podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 4 września 1998 r. lecz bez oprocentowania. Wpłacone one zostały przez podatnika w 1994 r. na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., która następnie została uchylona. We wspomnianym wniosku z dnia 19 grudnia 2010 r. skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 domagał się zwrotu nadpłaty w kwocie 92.543 zł stanowiącej oprocentowanie odsetek w kwocie 133.675,10 zł które wpłacone zostały przez podatnika w 1994 r. jak wspomniano wyżej na skutek wydania przez urząd skarbowy decyzji zwiększającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. a zwróconych podatnikowi w 1998 r. po uchyleniu wspomnianej decyzji jednak bez oprocentowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 672/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł wcześniej, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na skutek wspomnianego wyżej wniosku, gdyż ostateczna decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 października 1998 r., na którą powołano się w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, dotyczy odsetek i nadpłaty, a nie dotyczy oprocentowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zastosowały się do regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. i wykonały ten wyrok, rozpoznając merytorycznie wniosek podatnika. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle art. 74 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo. Uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w oparciu o omawiany przepis przysługuje zatem wyłącznie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie przysługuje natomiast tym podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie decyzji deklaratoryjnej, gdyż w tych przypadkach przepis art. 74 Ordynacji podatkowej w ogóle nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu opisana powyżej przesłanka zastosowania trybu określonego w art. 74 Ordynacji podatkowej, nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż zobowiązanie skarżącego, w związku z którym uiścił on odsetki od zaległości podatkowej, stanowiące w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 nadpłatę, wynikało z decyzji deklaratoryjnej. Dla konstatacji tej, jak stwierdził Sąd, nie ma znaczenia wskazywana w skardze okoliczność, że w dacie zwrotu odsetek, tj. we wrześniu 1998 r. żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1992 r. nie pozostawała w obrocie, ponieważ wcześniej wydane decyzje zostały uchylone. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 § i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie tego przepisu nie było podstawy do żądania zwrotu odsetek od niesłusznie uregulowanych na rzecz organu podatkowego odsetek oraz uznanie, że żądanie skarżącego uległo przedawnieniu, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że art. 74 Ordynacji podatkowej może mieć w niniejszej sprawie zastosowanie, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. zw. z art. 78, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że roszczenie uległo przedawnieniu, - art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że art. 330 Ordynacji podatkowej ma w niniejszej sprawie zastosowanie, a co za tym idzie w przedmiotowej sprawie do zwrotu nadpłaty stosować należy przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 77 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co miało wpływ na wynik postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 153, art. 134, art. 135, art. 183 i art. 190 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zakazu reformationis in peius, rozszerzenie granic rozpoznania sprawy, jak również dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku oceny w sposób sprzeczny z oceną dokonaną przy pierwszym rozpatrywaniu sprawy, a nieobjętą przedmiotem kasacji oraz niewykonanie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2858/15, co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak udzielania przez organy podatkowe odpowiednich informacji i wyjaśnień skarżącemu w toku prowadzonego postępowania, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pominięcie w toku postępowania dowodowego niektórych dokumentów, takich jak wnioski skarżącego z 7 września 2001 r., 1 listopada 2001 r. oraz 31 stycznia 2012 r., - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, co mogło doprowadzić do przedawnienia zobowiązania, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a, art. 207 i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku, który oddala skargę podczas, gdy przyjmując, że brak jest podstawy prawnej do dochodzenia niniejszej należności, czy też, że roszczenie skarżącego jest przedawnione, Sąd pierwszej instancji powinien był wydać rozstrzygnięcie uchylające decyzję i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem odmowy jej wszczęcia lub umorzenia w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach ujętych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Ich ocena w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym musi jednak nawiązywać do przedmiotu zaskarżenia, którym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 891/16. Natomiast celem wniesionej skargi kasacyjnej jest uchylenie tego wyroku i ponownie rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego ocena trafności podstaw kasacji uwzględnić musi treść zaskarżonego wyroku. Wyrok ten został poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2858/15, którym uchylono wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/14. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, uznając skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za uzasadnioną, iż w istocie sąd pierwszej instancji podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Podatnik nie wniósł natomiast w tej sprawie skargi kasacyjnej. Wobec tego na podstawie art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd, którego wyrok podlega teraz kontroli kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do wypełnienia w tej sprawie wskazań odnośnie dalszego postępowania. Dlatego przedmiotem kontroli kasacyjnej, której domaga się tym razem podatnik jest przede wszystkim ocena zgodności zaskarżonego orzeczenia z art. 153 p.p.s.a. Tymczasem treść skargi kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor nie ma świadomości na jakim etapie postępowania sądowego znajduje się obecnie niniejsza sprawa. Sprawa ta nie zaczyna się od początku, lecz, z uwagi na uwzględnienie skargi podatkowego organu odwoławczego, została ograniczona przedmiotowo do wypowiedzenia się ponownie przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie w kwestiach prawnych nakreślonych przez sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. Natomiast Sąd, którego orzeczenie zaskarżono skargą kasacyjna złożoną przez podatnika, przyjął w pełnym zakresie ocenę prawną sądu kasacyjnego. Uwzględnił przy tym wskazania co dalszego postępowania i dokonał merytorycznej oceny wyniku postępowania podatkowego. Odniósł się w sposób zgodny z obowiązującymi regulacjami prawnymi do kwestii wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 jako podstawy rozpatrzenia wniosku podatnika o zwrot odsetek od odsetek zwróconych podatnikowi bez oprocentowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie więc Sąd uznał, że nadpłata z tego tytułu powstała w 1994 r. nie była przedmiotem regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Te bowiem zaczęły obowiązywać z dniem 1 stycznia 1998 r. Tymczasem zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tego aktu prawnego dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.). Regulacje dotyczące nadpłat ujęte zostały w przepisach art. 29 tej ustawy. Natomiast sentencja wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 odnosi się do kwestii braku konstytucyjności przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 czerwca 2001 r. Z kolei badanie konstytucyjności przepisów art. 29 od ust 1 do ust 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zostało umorzone. Z tego powodu, jak słusznie uzasadnia to Sąd, art. 74 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przez co strona skarżąca rozumie zwrot odsetek od odsetek zwróconych podatnikowi bez oprocentowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w 1998 r. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu i zostało w sposób szeroki wyjaśnione, łącznie z przytoczeniem orzecznictwa. Sąd wyjaśnił także inne powody braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej, który nie odnosi się w sposób ścisły do badanego stanu faktycznego, gdyż dotyczy sposobu powstania zobowiązania podatkowego, jaki nie miał miejsca w badanej sprawie. Z zagadnieniem tym wiąże się kwestia przedawnienia roszczenia o odsetki od odsetek. Z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynika, że nie mogła ona mieć wpływu na wynik sprawy. Faktem jest, że odsetki zwrócono podatnikowi w dniu 4 września 1998 r. Natomiast wniosek podatnika dotyczący zwrotu odsetek od odsetek z dnia 19 grudnia 2010 r. wpłynął w dniu. 21 grudnia 2010 r. Jednak przepisy art. 29 ust 1 ust 2 i ust 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozbawiały podatnika oprocentowania odsetek, podobnie jak przepisy art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 §1 i § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. Wobec tego kwestia przedawnienia roszczenia podatnika na gruncie przepisów powołanej ustawy pozbawiona była istotnego znaczenia w sprawie. Ponieważ roszczenie takie nie mogło znaleźć swej podstawy w prawie podmiotowym wyinterpretowanym z treści przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych . Sąd wyjaśnił również swoje stanowisko odnośnie zgodności postępowania z wzorcami zawartymi w art. 2 oraz art. 32 ust 1 Konstytucji RP. Słusznie wskazuje on na ich ogólny charakter, który może mieć wpływ w różnym stopniu na treść przepisów poszczególnych ustaw, w tym podatkowych. Te z kolei stanowią podstawę budowania norm indywidualnych i konkretnych regulujących prawa i obowiązki podatkowe. Ich stosowanie podlega sądowoadministracyjnej kontroli ze strony państwa. Sąd trafnie też wyjaśnia jak należy rozumieć sens zasad ujętych w art. 2 oraz art. 32 ust 1 Konstytucji RP. Wykazując jednocześnie całkowitą bezzasadność zarzutów skarżącego w tym względzie. Z uwagi na zakres kontroli kasacyjnej wyznaczonej art. 153 p.p.s.a. oraz spełnienie wymogów zawartych w tym przepisie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, bezzasadne jest odnoszenie się innych do zarzutów. Wskazują one przy tym na naruszenie przepisów prawnym, których Sąd w ogóle nie był obowiązany stosować w analizowanym postępowaniu i nie stosował ich. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).