III SA/Kr 355/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Renata Czeluśniak Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2016 r. sprawy ze skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu skargę oddala. Decyzją z dnia [...] 2015 r. ([...]) na podstawie art. 13§1 pkt 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, 6, art. 34 ust. 2, 3, 4, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z 2004 r.) w zw. z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego znak: [...] Naczelnik Urzędu Celnego: określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) w wysokości 20.129,00 zł (słownie złotych: dwadzieścia tysięcy sto dwadzieścia dziewięć 00/100) z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] 2010 r.; wskazał, że do zapłaty pozostała kwota 15.725,00 zł (słownie złotych: piętnaście tysięcy siedemset dwadzieścia pięć 00/100) wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określona nin. decyzją (tj. w wysokości 20.129,00 zł), a kwotą podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nr jak wyżej tj. w wysokości 4.404,00 zł). Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił przebieg postępowania celnego oraz poinformował, że w wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] 2015 r., którą w konsekwencji zmiany wartości celnej towaru określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 7.658,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2010 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego. Zmiany te mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na wysokość tego podatku. Odwołanie od powyższej decyzji złożył R. A. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą Firma A. Odwołujący się zarzucił decyzji naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą, nieostateczną i zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. Decyzją z dnia 5 stycznia 2016 r. ([...]) z dnia 5 stycznia 2016 r. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., znak [...]. Po przedstawieniu przebiegu postępowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że treści decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w postępowaniu celnym w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. Wskazał, że myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. Nr 177 z 2011 roku poz. 1054 ze zm.) import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego j w.) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodał, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ustalenie podstawy opodatkowania dla potrzeb rozliczenia czynności importu towarów powinno zasadniczo następować przy uwzględnieniu wartości celnej towarów przywożonych do kraju powiększonej o należne cło (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego). Dla poprawnej kalkulacji podatku koniecznym jest również uwzględnienie składników wymienionych w art. 29 ust. 15 cyt. ustawy. Z przepisu tego wynika, że podstawa opodatkowania importu towarów obejmuje - o ile elementy takie nie zostały już do niej włączone - prowizję, opakowania, transport i koszt ubezpieczenia. Dolicza się również opłaty oraz inne należności określone w odrębnych przepisach, jeżeli organy celne zostały zobowiązane do ich poboru (art. 29 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego). Niektóre koszty dodatkowe wymienione w art. 29 ust. 15 w/w ustawy tj. transport, ubezpieczenie, zwiększają podstawę opodatkowania, jeżeli zostały one poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Wyjaśnił organ, że podatnikami, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy są osoby, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Dodał nadto, że zaskarżona i utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...] w sprawie celnej wywołuje skutki prawne do momentu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Oznacza to, iż z momentem doręczenia decyzji, jako prawidłowe należy przyjąć elementy zgłoszenia celnego, które zmieniono zaskarżoną decyzją i jako prawidłową należy przyjąć prawnie należną kwotę cła. Mając więc na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Powołując się na treść art. 33 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług wskazał, że w ww. artykule ustawodawca zawarł generalną zasadę wydawania oddzielnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przepis ten stwarza możliwość zawarcia rozstrzygnięcia z tego zakresu w decyzji dotyczącej należności celnej, co nie jest jednak zasadą. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług słusznie wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej łącznej wysokości 20.129,00 zł. W związku z tym, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., w której określono kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 7.658,00 zł., z tytułu importu 45.612 sztuk ręczników bawełnianych włókienniczych pętelkowych o wartości statystycznej 81.691 zł. objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] 2010 r., w zaskarżonej decyzji podatkowej znak [...] z dnia [...] 2015 r., w prawidłowy sposób określono kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 20.129,00 złotych oraz poinformowano, że do zapłaty pozostaje kwota w wysokości 15.725,00 złotych. Podkreślił organ, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celnego w sprawie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, dlatego Naczelnik Urzędu celnego był zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji R. A., prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą Firma A, działając przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: -art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie niniejszej decyzji w oparciu o wadliwą, nieostateczna i zaskarżona decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. ([...]); - art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz art. 4 rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego" bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego w wyniku którego ww. dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż ww. czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej ww. czynu - przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie - względnie czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, - art. 29. ust. 1. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 23. ust. 3. ustawy – Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2010 r.(SAD nr [...]) w oparciu o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014 r., dotyczącą innych towarów, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celne przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym; - art. 30. ust. 2 lit b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na: ustaleniu wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem z [...] 2010 r. ([...]) w oparciu o wartość celną, a nie wartość transakcyjną towarów podobnych; przyjęcie, iż towary objęte nieprawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014 r. są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit d) Rozporządzenia Komisji (Ewg) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (Ewg) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; - art. 123. § 1. ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] 2010 r. (SAD nr [...]) przez organ pierwszej instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej"" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej; - 86. ust. 1. prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy pierwszej instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru; - art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146 a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181 a. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23. ust. 3 ustawy prawo celne z dnia 19 marca 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2010 r.(SAD nr [...]) wynosi 20,129 PLN. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze. Przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem kontroli tut. Sądu były decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jednak, treść tych decyzji jest ściśle związana ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie, której przedmiotem jest ustalenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący zadeklarował do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] 2010 r., w tym bieliznę toaletową – ręczniki bawełniane z materiałów włókienniczych pętelkowych (45.612 sztuk). Organy obu instancji ustaliły, że w niniejszej sprawie kwota podatku wykazana została w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do określenia podatku w prawidłowej wysokości. W konsekwencji wydana została, utrzymana przez Dyrektora Izby Celnej, decyzja Naczelnika Urzędu celnego z dnia [...] 2015 r., w której określono kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości w wysokości 7.658,00 zł. z tytułu importu 45.612 sztuk ręczników bawełnianych włókienniczych pętelkowych o wartości statystycznej 81.691 zł. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Stanowisko to uzasadniają wyniki oceny przeprowadzonego postępowania, którego celem było w pierwszej kolejności ustalenie, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy celne, a następnie czy do tak ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwe przepisy oraz czy przepisy te prawidłowo zostały przez te organy zinterpretowane. Organy celne ustalając stan faktyczny oparły się m.in. na ustaleniach organów w sprawie, której przedmiotem było określenie kwoty długu celnego, podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Jak bowiem wskazano powyżej, wydana w sprawie decyzja o kreśleniu kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy celne szczegółowo opisały i uzasadniły wyniki poczynionych ustaleń. Mając na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, kierując się brzmieniem przepisu art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług słusznie wydał decyzję określająca podatek w prawidłowej łącznej wysokości 20.129,00. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wskazać należy, że nie podjął on merytorycznej polemiki z ustaleniami organów celnych w odniesieniu do przedmiotu skarżonej decyzji. Decyzja będąca przedmiotem niniejszej skargi odnosi się bowiem do podatku od towarów i usług z tytułu importu, podczas gdy formułowane zarzuty odnoszą się do, decyzji określającej kwotę należności wynikających z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Mając na uwadze treść art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wskazać należy że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie mógł więc poddać kontroli decyzji organów celnych w przedmiocie określenia kwoty długu celnego pod kątem sformułowanych zarzutów. Powyższe oznaczałoby bowiem wyjście poza granice sprawy. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut, czy to naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, nie został podniesiony w skardze. Z kolei wskazany w ww. przepisie brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Po dokonaniu takiej właśnie kontroli zaskarżonego aktu, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie może być uwzględniona. Wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do wyeliminowania zaskarżonego aktu. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi (która nie koreluje z treścią zaskarżonej decyzji,) ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ppsa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.