I FSK 465/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 473/16 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 473/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. P. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 7 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że skarżący nieprawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 0% do dostawy komputerów przenośnych do placówek oświatowych, natomiast odnośnie do dostawy do tych placówek drukarki wielofunkcyjnej uznał, że skarżący miał podstawy od zastosowania stawki 0% podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 8 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 83 ust. 13 u.p.t.u. w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd, że urządzenie wielofunkcyjne niewymienione w ww. załączniku nr 8 posiadające moduł faksowania (i niebędące jako takie ani skanerem ani drukarką) korzysta z preferencyjnej stawki VAT - 0%, a to z uwagi na niemożność dyskwalifikowania takiego urządzenia, tylko dlatego że zawiera funkcję faksowania (jako "zbyt daleko idące" zastosowanie stawki podstawowej), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji winna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że urządzenie wielofunkcyjne posiadające funkcję/moduł faksowania nie jest wymienione w załączniku nr 8 do u.p.t.u. (nie mieści się w jakiejkolwiek grupie wymienionych tam towarów), który stanowi katalog zamknięty i nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT, co za tym idzie jego dostawa jest opodatkowana stawką podstawową z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., albowiem: - jako takie znacznie różni się od urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 (moduł faksu posługuje się łączem telefonicznym), natomiast Sąd de facto doszukuje się swego rodzaju "podobieństwa" spornego urządzenia wielofunkcyjnego do urządzeń wymienionych w poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, co nie ma podstaw prawnych; - niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przy analizie stosowania stawki preferencyjnej 0%, a zatem normy w tym zakresie winny być wykładane ściśle, przy czym stawka podstawowa, nie jest - jak zdaje się sugerować Sąd I instancji - żadną swego rodzaju "sankcją" ale zasadą; - gdyby ustawodawca chciał, aby preferencją objęte były również urządzenia posiadające funkcję faksowania, to w załączniku nr 8 do u.p.t.u. dokonałby określenia grupy tych towarów np. poprzez odniesienie się do klasyfikacji PKWiU, gdzie wprost w grupowaniu 26.20.18.0 wskazywano na "Urządzenia wykonujące co najmniej dwie z następujących funkcji: drukowanie, skanowanie, kopiowanie, faksowanie" - z uwagi na postęp techniki, obecnie wiele urządzeń posiada funkcję urządzeń wymienionych w załączniku nr 8 do u.p.t.u., np. telefony komórkowe i tablety posiadają funkcję skanowania a mimo to uznalibyśmy, że katalog zamknięty ww. załącznika uniemożliwia zakwalifikowanie tych urządzeń jako "skaner" objęty preferencyjną stawką VAT. 2) art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 83 ust. 13 w zw. z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie podatnik miał prawo stosować stawkę podatkową preferencyjną; 3) bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie opodatkowania obrotu strony stawką podstawową, pomimo braku umieszczenia spornego produktu w załączniku nr 8 do u.p.t.u. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że sporne urządzenie wielofunkcyjne zawierające funkcję/moduł faksu jest urządzeniem wymienionym w załączniku nr 8 do u.p.t.u., podczas gdy przedmiotowe urządzenie wielofunkcyjne zawierające moduł faksu istotnie różni się od urządzeń wymienionych w poz. 2 i 3 ww. załącznika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia albowiem uzasadnienie sądu jest bardzo lakoniczne i ogranicza się de facto jedynie do stwierdzenia, że nie można dyskwalifikować takiego urządzenia, tylko dlatego, że zawiera funkcję faksowania, jako: "zbyt daleko idące" zastosowanie stawki podstawowej, bez jednoczesnego wskazania co było powodem takiego przyjęcia, tj. czy Sąd doszukiwał się "podobieństwa" do urządzeń z zamkniętego katalogu załącznika nr 8 do ustawy o VAT, czy też to były inne powody, a tym samym uniemożliwił stronie wnoszącej skargę kasacyjną właściwe poznanie procesu subsumcji normy prawnej; znamienne jest przy tym, że Sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym co do braku stawki preferencyjnej VAT przy dostawie laptopów, które gdyby przyjąć model wykładni zastosowanej przez Sąd, też mogłyby być uznane za odpowiadające treści poz. 1 załącznika nr 8 do u.p.t.u, co czyni uzasadnienie niekonsekwentnym i niezrozumiałym w zakresie przyjętych kryteriów oceny "zaliczalności" do zbioru grupy towarów wymienionych w załączniku nr 8 do u.p.t.u. poszczególnych urządzeń będących przedmiotem sporu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji w następstwie uznania, że organ naruszył ww. przepis prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania stawki preferencyjnej VAT, podczas gdy należało przyjąć, że skarżący winien był opodatkować sprzedaż stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na wstępie należy zauważyć, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność, co wynika z treści art. 176 p.p.s.a. powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych wskazano w niej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na dokonanie błędnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że sporne urządzenie zawierające funkcje/moduł faksu jest urządzeniem wymienionym w załączniku nr 8 do u.p.t.u., podczas gdy urządzenie to różni się od urządzeń wymienionych w poz. 2 i 3 w.w. załącznika. 4.3. Wskazany w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia przez ten sąd naruszenia przez organ w zaskarżonym akcie prawa materialnego, jest to więc przepis wynikowy i związany jest z naruszeniem prawa materialnego. Nie może on zatem stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej w ramach tak sformułowanego w niej zarzutu. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. To, że skarżący organ nie zgadza się z zawartą w zaskarżonym wyroku oceną odnośnie do podstawowych funkcji jakie Sąd ten przypisał dostarczonemu przez podatnika placówce oświatowej urządzeniu nie oznacza, że uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą jedynie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie można natomiast podważać stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. 4.4. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu stwierdził, że organy zebrały w tej sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, nie naruszając przy tym art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd ten inaczej jednak niż organ ocenił cechy urządzenia wielofunkcyjnego HP LaserJET Pro M1536dnf. Odwołał się do definicji słownikowej drukarki, wskazał na zamówienie placówki oświatowej, z którego wynikało, że była ona zainteresowana kupnem drukarki. W rezultacie stwierdził, że skoro sporne urządzenie jest zarówno drukarką jak i skanerem, a urządzenia te korzystają ze stawki 0% określonej w załączniku nr 8 do u.p.t.u. to dodatkowo zawarty w tym urządzeniu fax nie może dyskwalifikować tego urządzenia przy stosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. 4.5. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tej oceny, nie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 191 O.p ze względu na nieprawidłowe zakwestionowanie stanowiska organu co do charakteru tego urządzenia. W rezultacie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że istotna jest w tym przypadku podstawowa funkcja, którą urządzenie spełnia i że dodatkowa funkcja nie może dyskwalifikować podstawowej funkcji urządzenia przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT. 4.6. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia ze względu na lakoniczność uzasadnienia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dlaczego Sąd ten uznał, że były podstawy do zastosowania do tego urządzenia stawki określonej w załączniku 8 do u.p.t.u. Wskazał, że w załączniku nr 8 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., wymienione zostały odrębnie w poz. 2 drukarki natomiast w poz. 3 skanery. Stwierdził, że skoro ustawodawca przewidział dla drukarki i skanera przy dostawie dla placówek oświatowych zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% to zbyt daleko idące byłoby zastosowanie dla urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że urządzenie to oprócz funkcji drukowania i skanowania zawiera funkcję faksowania. Przywołał też przy tym treść zamówienia placówki oświatowej i stwierdził, że placówka ta była zainteresowana zakupem drukarki. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, by w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 4.7. Do błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 83 ust. 13 u.p.t.u. w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u. zdaniem organu doszło ze względu na uznanie w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowe urządzenie niewymienione w załączniku nr 8 posiadające moduł faksowania i niebędące jako takie ani skanerem ani drukarką korzysta ze stawki 0% VAT, mimo, że nie jest wymienione w tym załączniku. W art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca przewidział 0% stawkę podatku VAT dla dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15. W myśl ust. 13 art. 83 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. W ust. 14 art. 83 u.p.t.u. określono warunki zastosowania tej stawki. Dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje taką stawkę jeżeli posiada stosowne zamówienie potwierdzone przez organ nadzorujący placówkę oświatową. W ust. 15 tego art. nałożono też na dostawcę obowiązek przekazania kopii dokumentów, o których mowa w ust. 14. do właściwego urzędu skarbowego. W załączniku nr 8 w poz. 2 ujęte zostały drukarki, w poz. 3 skanery. Nie ulega więc wątpliwości, że drukarki i skanery ustawodawca objął stawką 0% Skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego, że urządzenie to jako podstawowe ma funkcje urządzeń, które ujęte są we wskazanych pozycjach załącznika, a funkcja faksowania jest funkcją uboczną, to tym samym trudno zgodzić się ze skarżącym organem, by Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów. 4.8. W konsekwencji uwzględniając powyższe wywody nie są też trafne zarzuty niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 83 ust. 13 w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do u.p.t.u. 4.9. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało skargę tę na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.