III FSK 619/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1309/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 590 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1309/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O.S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Prezydenta Miasta Z. (dalej organ podatkowy) z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 821 129 zł. WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z przedstawionych wyżej okoliczności decyzja nieostateczna określająca sporne zobowiązanie podatkowe wydana została w dniu 9 grudnia 2014 r. i doręczona w dniu 29 grudnia 2014 r. Po jej doręczeniu, tego samego dnia, wydano postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś w dniu kolejnym tj. 30 grudnia 2014 r. wystawiony został na jej podstawie tytuł wykonawczy, przekazany organowi egzekucyjnemu, który tego samego dnia zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia i doręczył zawiadomienie o zajęciu bankowi oraz Spółce wraz z tytułem wykonawczym. WSA wskazał także, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Ponad to sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta Zabrze odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego wskazanie na rozprawie bezpodstawnie opodatkowanych urządzeń - co stanowi sprecyzowanie zarzutów odwołania i skargi - jest spóźnione, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu nie obowiązuje prekluzja dowodowa, a ponadto wbrew twierdzeniom Sądu I instancji w odwołaniu (a więc w toku postępowania podatkowego) i skardze (a zatem dużo wcześniej niż podczas rozprawy) podnoszono zarzuty związane z brakiem wyjaśnienia zasadności opodatkowania wszystkich obiektów wskazanych przez Prezydenta Miasta Zabrze, co miało wpływ na wynika sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zakresie, w jakim chodzi o kwalifikację przedmiotowych urządzeń z punktu widzenia tych przepisów); 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. i art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i uznanie, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do opodatkowania urządzeń, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ dokonał dowolnej oceny opinii biegłego, której metodologia była błędna, o czym świadczą konsekwencje oparcia ustaleń faktycznych na tej opinii, bowiem ostatecznie doszło do opodatkowania urządzeń wewnątrz budynku, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ujęto w podstawie opodatkowania obiekty, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art, 70 § 1 i § 4 O.p. (w związku z art. 170 p.p.s.a.) - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia; 6. art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zarzut dotyczący możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia wobec doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia i po zastosowaniu środka egzekucyjnego jest nieskuteczny, gdyż kwestia prawidłowości doręczenia tego postanowienia została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2016 r., którym Sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej sporne zobowiązanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 986/15 nie rozstrzygał tego, czy w momencie zastosowania środka egzekucyjnego postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego i tym samym można było prowadzić egzekucję; 7. art. 70 § 4 w związku z 70 § 1 O.p. (w zw. z art. 170 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy w dniu zastosowania środka egzekucyjnego decyzja Prezydenta Miasta Zabrze nie była wykonalna, ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zaś nastąpiło dopiero 2 stycznia 2015 r., gdyż dopiero wtedy doręczono postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei - wbrew wykładni Sądu I instancji - jest konieczne do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a co więcej kwestia ta nie jest rozstrzygana w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 8. art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została doręczona po upływie 5 lat, zaś niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 9. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: "Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; a) "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 10. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna w odniesieniu do zarzutu dotyczącego wykładni art. 70 § 4 w związku z 70 § 1 O.p. (w zw. z art. 170 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest nawet niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego, w sytuacji gdy w dniu zastosowania środka egzekucyjnego decyzja Prezydenta Miasta Zabrze nie była wykonalna, ponieważ nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zaś nastąpiło dopiero 2 stycznia 2015 r., gdyż dopiero wtedy doręczono postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei - wbrew wykładni Sądu I instancji - jest konieczne do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a co więcej kwestia ta nie jest rozstrzygana w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych – na co zwrócił uwagę TK w wyroku z 17.07.2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012/7, poz. 81) – służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych – konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w tym przepisie. Po przerwie na nowo zatem rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego) jednego z tych dokumentów skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze powyższe teoretyczne rozważania należy zauważyć za słuszne wskazanie w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, ponieważ do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono pełnomocnikowi Spółki postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Decydujące znaczenie ma data wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie rozważył dokładnie tych okoliczności, tylko lakonicznie stwierdził, że "bieg terminu przedawnienia nie przerywa wydania decyzji nieostatecznej czy postanowienia o rygorze, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego. Z uwagi na charakter instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności wydanie postanowienia w tym zakresie powoduje wykonalność obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej, a tym samym możliwość natychmiastowego przystąpienia do jej wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Z prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego wynika, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy zastosowano środek egzekucyjny, ale wcześniej doręczono nieostateczną decyzję wymiarową, jak również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak doręczenia takiej decyzji, czy też postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Za przedwczesne w tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Paweł Dąbek