I FSK 20/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 623/16 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów (dalej: Organ) dotyczy wyroku z 4 kwietnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone przez Gminę S. (dalej: skarżąca/Gmina) postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie I instancji z dnia 24 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 14 grudnia 2015 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym zadała cztery pytania: czy odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej będzie czynnością opodatkowaną VAT według stawki 8%; czy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych jest zobowiązana do naliczania VAT należnego; w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali. 3. Minister Finansów 24 marca 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której wypowiedział się co do: opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępnienia sali; braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych; prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych do 31 grudnia 2015 r.; prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT); zakresu prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych po 31 grudnia 2015 r. 4. Minister Finansów, postanowieniem z 24 marca 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku w zakresie dotyczącym sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej. 5. Po rozpoznaniu zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia 1 czerwca 2016 r. utrzymał własne stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wskazał, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednakże przepis nie wskazuje, na podstawie jakiego kryterium należy określić wysokość tego udziału. Ocena zastosowanego kryterium oraz tym bardziej sposobu obliczania udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) i nie może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego udzielanej w trybie art. 14b O.p. Za bez znaczenia organ ocenił uregulowanie wskaźników udziału procentowego w przepisach ustawy o VAT od 1 stycznia 2016 r. skoro w okresie do 31 grudnia 2015 r. kwestia ta nie była uregulowana i nie może być przedmiotem interpretacji organu. 6. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w konsekwencji czego organ utrzymał w mocy postanowienie, zamiast je uchylić. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną, ponieważ Minister Finansów wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył art.14b § 1, § 3 i 14c § 1 O.p. W ocenie Sądu skarżąca pytając, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wskazała, że realizując treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zastosuje metodę klucza procentowego stosunku godzin. Pytanie to dotyczyło więc w istocie sposobu subsumcji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pod przedstawiony stan faktyczny. Pytanie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy zaproponowana przez skarżącą metoda obliczenia zakresu odliczenia podatku naliczonego mieści się w dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Nie było więc trafne stwierdzenie organu podatkowego, że ocena sposobu obliczania udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest stwierdzenie, czy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, lub zdarzenie przyszłe, odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, czy też nie mieści się w hipotezie danej normy prawnej. Obowiązek wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wniosku spełniającego wszystkie wymogi formalne nie został wyłączony, gdy ocena prawna danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczy przepisu prawa podatkowego, którego przesłanki zastosowania nie zostały całkowicie dookreślone. 8. W ocenie Sądu skarżąca miała więc prawo uzyskać odpowiedź na pytanie, czy zaproponowana przez nią metoda obliczenia określenia udziału procentowego przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin stanowi prawidłową realizację obowiązku nałożonego na podatnika w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Rolą organu było natomiast na to pytanie odpowiedzieć. Sąd uznał także, że zaskarżone postanowienie godzi w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z jednej strony ustawodawca stworzył przepis, którego zastosowanie w praktyce (zwłaszcza w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) budzi spore wątpliwości z uwagi na brak precyzyjnego wskazania, w jaki sposób podatnik powinien obliczyć ww. udział procentowy by nie narazić się na ewentualne konsekwencje nieprawidłowego odliczenia VAT. Z drugiej strony organ podatkowy powołany do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odmawia dokonania interpretacji przepisu zamieszczonego w ustawie podatkowej. W ocenie Sądu takie postępowanie należało uznać za sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. 9. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p. przez uchylenie postanowienia wskutek nieprawidłowego zastosowania przez Sąd pojęcia przepisy prawa podatkowego w konsekwencji przyjęcia, że nałożony przez ustawodawcę w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obowiązek obliczania udziału procentowego uprawnia do uzyskania interpretacji indywidualnej, w której organ wypowiedziałby się, czy zaproponowana metoda obliczania udziału procentowego mieści się w granicach prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a w zw. z art. 14h § 1 O.p., przez uchylenie postanowienia wskutek błędnego przyjęcia, że postępowanie interpretacyjne w sprawie może być wszczęte. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna Organu nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na procesowy charakter kwestionowanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Organ, oprócz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podnosił naruszenie art. 14b § 1, art. 3 pkt 2, art. 165 a, art. 14h § 1 O.p. 12. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy skoro zgodnie z art. 14b § 1 O.p. właściwy organ, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, treść pytania zadanego przez Gminę (jednego z pytań) dawała podstawę do zastosowania na podstawie art. 14h § 1 O.p. - art. 165a O.p. zgodnie z którym, jeśli postępowanie nie może być z jakiejkolwiek przyczyny wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżący kasacyjnie organ prezentował stanowisko, że sporna w sprawie ocena sposobu obliczania części podatku naliczonego "nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej". W tym kontekście Organ podnosił zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 pkt 2 O.p. zgodnie z którym ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to m.in. przepisy ustaw podatkowych. 13. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że norma art. 86 ust 7b ustawy o VAT mieści się bez wątpienia w zakresie przepisów prawa podatkowego. Przepis ten w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Sporny końcowy fragment odnoszący się do procentowego określenia wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej jest istotną częścią regulacji, objętej przedmiotowym przepisem. 14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazany w powołanym wyżej przepisie zapis o procentowym udziale, w jakim podatnik wykorzystuje nieruchomość do celów działalności gospodarczej stanowi element normy prawnej określającej zasady opodatkowania i z tego tytułu podlegać musi procesowi wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, iż sposób procentowego określenia pozostaje poza interpretacją oznaczałoby, że zapis ten nie ma normatywnego charakteru, w sytuacji, gdy ustawodawca (być może w sposób bardzo niepełny) zawarł jednak istotne wskazania co do sposobu przyporządkowania wydatków (procentowo według udziału wykorzystywania). 15. Argumentem organu przeciwko możliwości zawarcia w sprawie merytorycznego stanowiska było m.in. powołanie się na zmianę przepisów, która nastąpiła od początku 2016 roku, kiedy to do art. 86 ustawy o VAT dodano m.in. ust 2c, w którym wskazano możliwe sposoby określenia proporcji przy wykorzystywaniu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że powołana regulacja nie stanowi katalogu zamkniętego przypadków wymienionych w pkt 1 – 4. Tym samym nadal - jeśli zaakceptować stanowisko organu - nie ma w przypadku wyboru przez podatnika innej metody wyliczenia proporcji niż wymienione w ust 2c, możliwości uzyskania interpretacji w spornym zakresie. Oznacza to odmienne traktowanie podatników zwracających się o interpretację tego samego przepisu prawa materialnego. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ ma obowiązek określenia katalogu cech, wedle których oceniałby, czy zaproponowana przez podatnika metoda odzwierciedlać będzie udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Okoliczność, że ustawodawca nie wskazał zamkniętego katalogu takich metod nie powinna oznaczać, że na bazie istniejących regulacji (uwzględniając wskazania wynikające z zapisów dodanego następnie ust 2c) nie można wypracować żadnych standardów interpretacyjnych, które ułatwią podatnikom, szczególnie takim jak Gminy, upewnienie się co do prawidłowości postępowania, przekładającego się na planowanie wydatków budżetowych. Powinny one odpowiadać zasadom, wedle których w przyszłych postępowaniach wymiarowych, organy podatkowe będą oceniały zastosowane metody ustalania proporcji kwestionując lub aprobując ich prawidłowość. 17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca winna uzyskać odpowiedź na przedmiotowe pytanie. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania należało potraktować jako nieuzasadnione. W efekcie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).