I SA/Łd 615/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną 1. uchyla zaskarżona interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 października 2014 r. Gmina M. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których sala była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (świadczonych odpłatnie), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnych) - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: oświadczyła, że w latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie, przebudowie i termomodernizacji budynku sali gimnastycznej z zamiarem wykorzystywania sali do realizowania zadań własnych gminy oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala została oddana do użytkowania w dniu 26 sierpnia 2013 r. Do dnia 1 października 2013 r. gmina wykorzystywała salę do realizowania zadań własnych, tj. do przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego, za które nie pobiera żadnych opłat. Natomiast od dnia 1 października 2013 r. gmina rozpoczęła odpłatnie udostępniać salę osobom trzecim. Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku sala nie była i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy gmina miała, ma i będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z salą? 2. W jaki sposób gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z opisywaną salą? Gmina stanęła na stanowisku, iż posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sali. W odniesieniu do drugiego pytania zdaniem gminy, w przypadku wydatków bieżących ponoszonych do końca 2013 r., będzie jej przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei, w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W dniu [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko gminy, w zakresie: 1) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną – jest nieprawidłowe, 2) okresu rozliczeniowego w jakim powinno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi – jest prawidłowe. Gmina nie zgadzając się z treścią interpretacji wystąpiła do organu podatkowego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej. Wobec powyższego gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z dnia 9 września 2015 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 594/15 uznał, iż skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Sąd ocenił, że co do zasady w przypadku wydatków związanych z utrzymaniem sali gimnastycznej, dokonywanych za okres rozliczeniowy, w którym gmina nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), gmina zachowuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Ponadto stwierdził, że jednoznaczna odpowiedź na pierwsze z pytań zawartych we wniosku wymaga ustalenia, czy wydatki poczynione w danym okresie rozliczeniowym można powiązać z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czy też wiążą się one wyłącznie z działalnością pozostającą poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał w związku z tym za konieczne wezwanie wnioskodawcy do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy wezwał gminę do uzupełnienia wniosku, m.in. przez przeformułowanie pytania w taki sposób by wynikało z niego jednoznacznie, czy pytanie dotyczy okresów rozliczeniowych, w których 1) sala była udostępniana odpłatnie, 2) sala była udostępniana nieodpłatnie, 3) sala była udostępnia zarówno do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. W odpowiedzi gmina konsekwentnie zajęła stanowisko, zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sytuacji gdy wykonywała czynności opodatkowane (które nie korzystają ze zwolnienia) i czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, miała prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Natomiast, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego odpowiadającej procentowemu udziałowi w jakim sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Udział ten wynika z "udziału czasowego" określonego w uchwale rady gminy regulującej w jakich godzinach sala jest udostępniona realizowania zadań własnych gminy, a w jakich do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko gminy w zakresie: 1) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków bieżących związanych z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których sala była wykorzystywana do czynności opodatkowanych (odpłatnych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnych) – jest nieprawidłowe, 2) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z salą gimnastyczną, w okresach rozliczeniowych, w których sala gimnastyczna była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (odpłatnych) – jest prawidłowe, 3) okresu rozliczeniowego, w którym powinno nastąpić odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi – jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegąjącymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując, odnośnie prawa gminy do odliczenia całego podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe, w których gmina wykorzystywała salę do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnych), organ podatkowy stwierdził, że gmina wprowadziła zasady użytkowania sali gimnastycznej według "klucza godzinowego". Wobec tego, zdaniem organu podatkowego, gmina jest w stanie przyporządkować podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi na podstawie tego klucza. Skoro gmina jest w stanie obiektywnie określić przez jaki czas sala będzie wykorzystywana odpłatnie, to nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków bieżących (str. 22 zaskarżonej interpretacji). Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a wobec negatywnej odpowiedzi wniosła skargę, w której zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: a) dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 177, poz. 1054 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - poprzez przyjęcie, że gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z salą, b) dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem podatku podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych oraz dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) poprzez brak odniesienia w pełni do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska, wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, b) art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska gminy w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym, c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym. Mając na uwadze powyższe zarzuty, gmina wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2) stwierdzenie, iż stanowisko gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz 3) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wykładnia krajowych przepisów o podatku od towarów i usług winna być dokonywana w sposób zgodny z treścią dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1) i wcześniejszej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) oraz wykładni przepisów tych aktów wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie nakaz ów oznacza konieczność interpretacji ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wykładni przepisów szóstej dyrektywy przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen. Przedmiotowy wyrok jest istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ponieważ dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot, który podobnie jak skarżąca gmina, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz takie, które opodatkowaniu nie podlegają. TSUE nazwał te czynności odpowiednio jako: wykonywanie działalności gospodarczej i wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego (pkt 23 wyroku TSUE). TSUE przypomniał, że prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku od towarów i usług, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu oraz że ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Przypomniał również że podatnik nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy poniósł wydatki, które stanowią element cenotwórczy czynności, które wykonuje i które są obciążone podatkiem od towarów i usług. Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy (pkt 27 i 30 wyroku TSUE). Powyższe rozważania doprowadziły TSUE do konkluzji, zgodnie z którą w sytuacji gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należałoby stwierdzić, że skarżąca gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na bieżące utrzymanie sali gimnastycznej skoro wydatki te stanowią element ceny usług wynajmu sali gimnastycznej i równocześnie umożliwiają wykorzystywanie sali gimnastycznej do wykonywania zadań własnych gminy, które nie mają cech działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozostawały poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Równie istotne dla rozpoznawanej sprawy jest również drugie z zagadnień analizowanych przez TSUE. Dotyczy ono sposobu w jaki określić część podatku naliczonego, który jest związany z działalnością gospodarczą (opodatkowaną). TSUE zauważył, że dyrektywa nie zwiera regulacji w tym zakresie. Przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33 wyroku). Wobec powyższego TSUE stwierdził, że w tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT (pkt 34 wyroku). W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. zagadnienie określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), nie było unormowane. W konsekwencji, za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że w przypadku podatku naliczonego, którego źródłem są wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Zauważyć należy, że przywołane wyżej orzeczenie TSUE wraz opinią rzecznika generalnego było przedmiotem szczegółowej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię ww. przepisów zawartą w przywołanej uchwale. Sąd nie podzielił argumentu organu podatkowego, zgodnie z którym skoro skarżąca gmina określiła (początkowo w zarządzeniu wójta, a następnie w uchwale rady gminy) w jakich godzinach sala gimnastyczna jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w jakich godzinach może być wynajmowana odpłatnie (czynność opodatkowana), to istnieje możliwość określenia jaką część podatku naliczonego gmina może odliczyć. O ile można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż sumując liczbę godzin podczas których sala jest wykorzystywana do zadań własnych gminy i liczbę godzin podczas których sala jest wynajmowana odpłatnie, istnieje obiektywnie możliwość ustalenia proporcji w jakiej podatek naliczony jest związany z zadaniami własnymi gminy, a w jakiej z odpłatnym wynajmem sali, to nie można nie zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. podatnik nie miał obowiązku konstruowania jakichkolwiek proporcji (np. "klucza godzinowego") według którego odliczałby jedynie część podatku naliczonego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do końca 2015 r. nie wynikało by podatnik, w sytuacji gdy nie może przyporządkować konkretnego wydatku (i związanego z nim podatku naliczonego) wyłącznie do czynności opodatkowanych albo tylko do działalności, która nie jest objęta opodatkowaniem - miał obowiązek poszukiwać obiektywnego sposobu pozwalającego obliczyć proporcję, o której mowa powyżej. Strona skarżąca trafnie podnosi, iż zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przywołany powyżej art. 90 ust. 3 określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należało uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez skarżącą gminę jako zadanie własne, są nieodpłatne zatem ich wartość wynosi 0 zł. Ich zsumowanie z czynnościami w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, nie ma wpływu na wynik. W konsekwencji, do końca 2015 r. czynności znajdujące się poza zakresem ustawy podatkowej (innymi słowy takie które nie mają charakteru działalności gospodarczej) nie wpływały na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina trafnie podkreśliła w skardze, że w przepisach obowiązujących do końca 2015 r. nie przewidziano żadnego klucza podziału, współczynnika, proporcji według której podatnik miałby obowiązek ustalić podatek naliczony podlegający odliczeniu. W tej sytuacji, w ocenie sądu organ podatkowy nie jest uprawniony by zastępować ustawodawcę i narzucać podatnikowi obowiązek poszukiwania obiektywnego kryterium według którego możliwe jest obliczenie w jakiej części podatek naliczony jest związany z czynnościami opodatkowanymi i podlega odliczeniu. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową i postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. ds